ندارند، ممکن است به اميد دريافت گزارش حسابرسي موردنظر خود اقدام به تغيير حسابرس فعلي بگيرند (رجبي، 1385). نتايج پژوهش شوارتز و منن (1985)، اندرسون و همکاران120 (2004)، قوش و مون (2005)، نكل و همکاران (2007) و ايمان‌زاده و روحي (2010) رابطه بين وضعيت مالي واحد مورد رسيدگي و تغيير حسابرس را تأييد کرد.
2-2-2- رابطه بين تجديد ارائه صورتهاي مالي و تغيير حسابرس
از دست دادن حسابرسان در نتيجه يک تجديد ارائه، يکي از مشهودترين اقداماتي است که شرکتها براي احياي اعتماد بازار و بهبود حسابرسي طي فرايندهاي گزارش دهي مالي انجام مي‌دهند(ماند و سون، 2013). ليو و همکاران (2009) نشان دادند که سهامداران شرکتهاي تجديد ارائه کننده، بر صدور راي عليه حسابرسان که به دنبال برکناري خود هستند اتفاق نظر دارند. با اين حال، ممکن است حسابرسان به دليل تجديد ارائه، مشتريان خود را سرزنش نمايند و ممکن است در برخي موارد به منظور حفظ شهرت شرکت حسابرسي و کاهش نمايش دادخواهي آن به شدت با يکديگر متحد شوند (فلدمن و همکاران121، 2009). در نتيجه، پس از اعلام تجديد ارائه صورتهاي مالي به وسيله شرکتها، احتمال وقوع استعفا و اخراج حسابرس وجود خواهد داشت (ماند و سون، 2013). وقتي تغيير حسابرس رخ مي‌دهد، بازار سهام اغلب با يک واکنش منفي مواجه ميشود (گريفين و اونت 2010، کنچل و همکاران 2007)122. دليل اين امر آن است که تغيير حسابرس اغلب نشانه‌اي از کنترل‌هاي ضعيف داخلي، اختلافات با حسابرس مسئول و ضعف حسابرس است (ماند و سون، 2013). از طرفي ضعف احتمالي حسابرس ميتواند منجر به بروز اشتباهات در سال اول کار او گردد (هاکن براک و هاگون 2002، جانسن و همکاران 2002، کارسلو و ناگي 2004)123. شرکتها پس از تجديد ارائه صورتهاي مالي با افزايش هزينه سرمايه مواجه مي‌گردند (هريبار و جکسينز124 2004). همچنين تجديد ارائه براي مديريت و هيئت مديره نيز عواقبي منفي را به همراه خواهد داشت. دساي و همکاران (2006) و اگراوال و کوپر (2007) نشان مي‌دهند که شرکتهاي تجديد ارائه کننده در مقايسه با ساير شرکتها، با گردش مالي بيشتري در مديريت ارشد مواجه مي‌شوند. با اين حال تجديد ارائه صورتهاي مالي نه تنها موجب اختلال در فرايند گزارشات مالي شرکت ميشود بلکه به ويژه فرايندهاي حسابرسي را نيز با مشکل مواجه ميکنند. براي مثال، استنلي و ديزورت125 (2007) استدلال ميکنند که تجديد ارائه‌هاي مالي ناشي از اشتباهات و تقلب در واقع خطاهاي بالفعل حسابرسي هستند؛ لارکر و ريچاردسون126 (2004) اظهار مي‌دارند که تجديد ارائه‌اي که ناشي از مديريت سود شرکت است منجر به خطاهاي حسابرسي مي‌گردد چرا که حسابرس مستقل شرکت اشتباهات را پنهان نمي‌کند. در همين راستا، تجديد ارائه باعث ميشود که ديدگاه سرمايه‌گذاران درباره حسابرسان شرکت منفي‌تر گردد (بايرنز و همکاران127 2002). فيورمن128 (2000) دريافت که بيشتر دادخواهي سهامداران عليه حسابرسان شرکتهاي تجديد ارائه کننده کننده است. همچنين شرکتهاي با حاکميت شرکتي مؤثرتر داراي حسابرسي و گزارش دهي مالي مؤثرتري مي‌باشند و محافظت از علائق سهامداران نيازمند گام‌هاي به موقع‌تري مي‌باشد (ويزباچ 1988، بوروخوويچ و همکاران 1996)129. به ويژه، فاربر130 (2005) اظهار مي‌دارد که حاکميت شرکتي نقش مهمي در احياي اعتبار گزارش دهي مالي پس از تجديد ارائه صورتهاي مالي دارا است همچنين بيبر و همکاران131 (2009) اظهار مي‌دارند که احتمال وقوع تجديد ارائه در شرکتهاي با حاکميت شرکتي ضعيف‌تر بيشتر است درنتيجه تغيير حسابرسان ميتواند به طور بالقوه اين امکان را به شرکت بدهد که سرزنش‌هاي ناشي از تجديد ارائه را به حسابرسان نسبت دهند، تصوير مخدوش شرکت را احيا نمايند، اعتماد بازار را به گزارشات مالي خود جلب نمايد، و نظارت بر حسابرسي را افزايش دهد (ماند و سون، 2013).
2-2-3- پيشينه پژوهش
بسياري از پژوهشهاي انجام شده در مورد انتخاب و تغيير حسابرس در کشورهايي چون آمريکا (براي مثال، دي آنجلو، 1981؛ کريشنان، 1994؛ کوپلي132 و داوتت133، 2002؛ لي و همکاران، 2004؛ پيتمن و فورتين، 2004؛ و هوديب و کوک،2005)، استراليا (براي مثال، کراسول134، 1988) و بريتانيا (براي مثال، بيتي و فرنلي، 1995) بوده‌است که از نظر لين و مينگ (2009) همگي داراي محيط حسابرسي تقريباً مشابهي هستند. همچنين، يکي از دلايلي که موجب بررسي گسترده بازار حسابرسي در اين کشورها شده است وجود بازارهاي سرمايه توسعه يافته در اين کشورهاست (لين و مينگ، 2009). اين در حالي است که در کشورهاي داراي اقتصاد نوظهور، همچون ايران، که بازار سرمايه متفاوت از کشورهاي توسعه يافته دارند پژوهشهاي اندکي در مورد انتخاب و تغيير حسابرس انجام شده است.
با توجه به اينکه در ايران هيچگونه پژوهشي در زمينه تأثير تجديد ارائه صورتهاي مالي بر تغيير حسابرس انجام نشده است، در اين بخش تنها پژوهشهاي داخلي بيان ميشود که به بررسي يکي از جنبههاي موضوع اين پژوهش پرداختهاند.
2-2-3-1- پيشينهي پژوهشهاي داخلي
حساس يگانه و جعفري (1384)، در پژوهشي تحت عنوان «عوامل مؤثر بر استقلال و شايستگي اعضاي جامعه حسابداران رسمي ايران در ارائه خدمات گواهي» به اين نتيجه رسيد كه عواملي همچون، تخصصگرايي حسابرسان، كارايي حسابرسي، كشف تحريفهاي با اهميت، وجود قوانين و مقررات، پرهيز از ايجاد تضاد منافع، استفاده از سازوكارهايي غير از قوانين و مقررات به عنوان شاخص استقلال حسابرسان و اندازه مؤسسههاي حسابرسي با كيفيت حسابرسي رابطه معناداري دارد اما در مرحله دوم پژوهشگر با اسنادكاوي گزارشهاي حسابرسي و صورتهاي مالي 167 شركت بورسي در فاصله سالهاي 1380 تا 1382 به اين نتيجه رسيد كه حسابرسيهاي انجام شده به وسيله حسابداران رسمي براي كشف و گزارش تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي از اثربخشي لازم برخوردار نيست.
زارعي مروج (1384) به بررسي عوامل موثر بر تغيير حسابرسان در شرکتهاي ايراني پرداختند. در اين پژوهش، نمونه مورد مطالعه شامل 74 شرکت مشتمل بر دو گروه 37 شرکت با تغيير حسابرس و 37 شرکت بدون تغيير حسابرس است.اطلاعات جمع آوري شده درباره متغيرهاي مرتبط با تغيير حسابرسان با استفاده از روش رگرسيون لجستيک، مورد تجزيه و تحليل قرار گرفته است. نتايج پژوهش حاکي از آن است که حق الزحمه حسابرسي، کيفيت کار حسابرسان، تغيير ترکيب مديران شرکتها، اندازه شرکت و نرخ بازگشت سرمايه شرکتها بر تغيير حسابرسان، تاثير مثبت و معني دار دارد و اظهار نظر مشروط، افزايش ميزان فروش شرکت صاحبکار، ميزان فراوان نسبت بدهي بلند مدت به داراييهاي شرکت صاحبکار، مقدار زياد نسبت بدهي کوتاه مدت به داراييهاي شرکت صاحبکار و افزايش سرمايه شرکت صاحبکار بر تغيير حسابرسان شرکتها تاثيري ندارد.
رجبي (1385)، با بررسي موضوع چالشهاي تغيير حسابرس، به اين نتيجه رسيد که پديده تغيير حسابرسان مانند تيغ دو لبهاي است که هم ميتواند جهت اصلي بازار ارائه خدمات حرفهاي را سامان بخشد و هم ميتواند فلسفه وجودي حسابرس را متزلزل کند. در بازار سرمايه نيز اين پديده هم توان ارسال علائم خوشبينانه و اصلاح جريان سرمايه به صورت کارا و اثربخش را دارد و هم ميتواند منجر به تخصيص غيربهينه منابع شود. همچنين، استفاده مفيد و مؤثر از اين پديده در جهت افزايش کارايي و اثربخشي بازار سرمايه مستلزم شناسايي ابعاد وجودي آن و اتخاذ تمهيدات مناسب و اقتضايي در رابطه با اين پديده است.
جعفري (1387)، در پژوهش خود به بررسي موضوع چرخش مؤسسههاي حسابرسي و تأثير آن بر كيفيت حسابرسي شركتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخت و با بررسي عوامل كشف تحريفات موجود در صورتهاي مالي (شايستگي حسابرس) و گزارش تحريفهاي كشف شده (استقلال حسابرس) به اين نتيجه رسيد كه چرخش مؤسسههاي حسابرسي موجب افزايش كيفيت حسابرسي نمي‌شود.
رضازاده و زارعي‌مروج (1388)، در پژوهش خود به بررسي شناسايي عوامل مؤثر بر تغيير حسابرس در ايران پرداختند و به اين نتيجه رسيدند كه حقالزحمه حسابرس، كيفيت كار حسابرس، تغيير مديران شركتها، اندازه شركت و نرخ بازگشت سرمايه شركتها در سطح اطمينان 95 درصد بر تغيير حسابرسان از سوي شركتها تأثير دارد و اظهارنظر مشروط، افزايش ميزان فروش شركت صاحبكار، ميزان فراوان نسبت بدهي بلندمدت به داراييهاي شركت صاحبكار، مقدار زياد نسبت بدهي كوتاه مدت به داراييهاي شركت صاحبكار و افزايش سرمايه شركت صاحبكار بر تغيير حسابرسان شركتها تأثيري ندارد.
نتيجه تحقيق روحي و ايمان زاده (1388)،با عنوان بررسي دلايل تغيير حسابرسان در شركتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، نشان از وجود رابطه مثبت بين متغيرهاي مستقل با متغير وابسته (تغيير حسابرس مستقل) دارد.
بولو و همکاران (1389)، به بررسي تأثير تغيير حسابرس مستقل بر رتبه شفافيت اطلاعاتي شركتها و تعديلات سنواتي 199 شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طي دوره 3 ساله 1384 الي 1387 پرداختند. نتايج پژوهش آنان نشان داد كه تغيير حسابرس مستقل بر شفافيت اطلاعاتي شركتها تأثيري ندارد.
نتايج تحقيق شريعت پناهي و كاظمي (1389)،بر كاهش محتواي اطلاعاتي سود پس از تجديد ارائه صورتهاي مالي اشاره دارد. در شركت‌هايي كه تجديد ارائه صورتهاي مالي بر اثر اشتباه شناسايي درآمد بوده اين كاهش بيشتر بوده است.
زارع (1389) به بررسي رابطه بين سازوکارهاي حاکميت شرکتي و انتخاب حسابرس پرداخت. بدين منظور، تعداد اعضاء هيأت مديره، وجود سهامداران کنترل کننده، نسبت اعضاء غيرموظف هيأت مديره، جدايي مدير عامل و هيأت مديره و درصد مالکيت سهامداران را به عنوان متغير مستقل و سازمان حسابرسي و مؤسسههاي حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران را به عنوان متغير وابسته طي دوره 8 ساله 1380 الي 1388 مورد بررسي قرار داد و به اين نتيجه رسيد که بين تمامي متغيرهاي مستقل به غير از يکي بودن مدير عامل و رئيس هيأت مديره و انتخاب حسابرس رابطه معناداري وجود دارد.
شريعت پناهي و کاظمي (1389) نشان دادند تجديد ارائه صورتهاي مالي موجب کاهش محتواي اطلاعاتي سود ميشود. همچنين شرکت‌هايي که عمده‌ترين دليل تجديد ارائه صورتهاي مالي آنها اشتباه ناشي از شناسايي درآمد است، محتواي اطلاعاتي سود آنها کاهش يافته است.
کرمي و بذرافشان (1389الف)، با بررسي ديدگاهها و پژوهشهاي انجام شده در زمينه تغيير حسابرس اين چنين بيان کردند که پديدهي تغيير حسابرس با آميختهاي از اثرات مثبت و منفي همراه است. از آنجا که منتقدان اين پديده در انتقادهاي خود به افزايش هزينههاي حسابرسي تکيه ميکنند شايد مناسبترين راهحل، تغيير شرکا و کارکنان حسابرسي به جاي تغيير مؤسسههاي حسابرسي باشد. به اين ترتيب، استقلال حسابرس تا حدي حفظ ميشود و هزينههاي حسابرسي افزايش چنداني نخواهد يافت.
کرمي و بذرافشان (1389ب)، با بررسي رابطه بين دوره تصدي حسابرس و گزارشگري سودهاي محافظهکارانه، 58 شركت پذيرفته شده در بورس اورق بهادار تهران طي دوره 1381-1385 به اين نتيجه رسيدند که يك رابطه مستقيم و معنادار بين دوره تصدي حسابرس و گزارشگري سودهاي محافظهكارانه وجود دارد. در مجموع، يافتههاي پژوهش آنان مبين اين نكته بود كه در دوره تصدي كوتاه مدت حسابرس، گزارشگري سودهاي محافظهكارانه كمتر است. بنابراين، ممكن است چرخش اجباري حسابرس اثر معكوسي روي محافظهكاري سود داشته باشد.
مهدوي و ابراهيمي (1389)، با بررسي دلايل موثر بر تغيير حسابرس چنين نتيجهگيري کردند که علي‌رغم تصورهاي کلي موجود که دليل تغيير حسابرس توسط شرکتها را ناشي از عواملي همچون دريافت اظهارنظر مطلوب، مديريت سود، جلوگيري از تقلب و ضعف عملکرد مديريت ميدانند، گاهي اوقات شرکتها براي بهبود عملکرد حسابرسان خود را تغيير مي‌دهند. همچنين، آنها به اين نتيجه رسيدند که مؤسسههاي حسابرسي جانشين، به صاحبکاراني که با هدف تحکيم جايگاه مديريت حسابرسان خود را تغيير دادهاند، اجازه دستکاري سود نميدهند. افزون بر اين، الزاماً اظهارنظر مقبولي را
