و اطلاع دقيق از ارقام مربوط به نتايج حاصله از اين فعاليتها استوار است. بنابراين، بايد گفت که دقت در اجرا و برقراري سيستم مناسب انتقال اطلاعات درست بهصورت گزارشهاي مالي موسسات مختلف يک کشور عامل موثري در تحقق بخشيدن به آرمانهاي توسعه اقتصادي يک کشور به شمار ميآيد. بهبود اقتصاد يک کشور نيز، چه در جريان فعاليتهاي روزانه و چه در اجراي برنامههاي بلندمدت منوط به گزارش صحيح اطلاعات مالي است. بنابراين، چگونه بايد نسبت به قابل قبول و درست بودن اين اطلاعات و محاسبه دقيق اعداد تهيه شده اطمينان لازم حاصل شود؟ سهم عمدهاي از اين پاسخ مربوط به چگونگي وظيفهاي است که حسابرسان در رسيدگي به چنين گزارشهايي ايفا ميکنند. در بسياري از کشورها صورتهاي مالي حسابرسيشده به وسيله حسابرسان وسيله مناسبي در انتقال اطلاعات مربوط به موسسات تجاري، سهامداران، بانکها و بستانکاران و اشخاص طرف معامله و دولت تلقي ميشود ( همان منبع).
نياز به انجام حسابرسي در اطمينان يافتن از اطلاعات تهيه شده توسط سيستمهاي حسابداري بنگاهها و شرکتها نهفته است. اطلاعات مالي مورد نياز براي تصميمگيريهاي بهينه اقتصادي، در بنگاههاي مختلف، بهوسيله سيستم حسابداري تهيه و گزارش ميشود. تهيه و گزارشگري اطلاعات حسابداري تابع استانداردهاي حسابداري است، که مطلوبيت نسبي آنها را تضمين ميکند، لکن عليرغم وجود استانداردهاي حسابداري بر مبناي نظريههاي موجود همانند تئوري نمايندگي و فرضيه اطلاعات، کيفيت اطلاعات مالي ميتواند مورد تحريف قرار گيرد. در اين شرايط است که استفادهکنندگان از اطلاعات مالي، جهت کشف تحريفات موجود و يا به عنوان نيروي بازدارنده تحريفات بالقوه، به يک مکانيزم کنترلي نياز دارند. نقش اين مکانيزم کنترلي را حسابرسي مستقل صورتهاي مالي به عهده گرفته است (لنگري، 1379).
در وضعيتي که امکان تحريف اطلاعات وجود دارد، هدف حسابرسي زدودن آلودگي اطلاعات حسابداري است. گرچه حسابرسي عموماً منجر به توليد اطلاعات جديد اقتصادي نميشود اما ميتواند ارزش اطلاعات تهيه شده به وسيله فرايند حسابداري را افزايش دهد. لذا ارزش نهايي فعاليت حسابرسي اعتباربخشي به صورتهاي مالي است (نيکخواه آزاد،1379: 14).
2-3- تئوری حسابرسی
2-3-1- هدف تئوری
یک دلیل برای لزوم مطالعه و تحقیق جدی و اساسی در مورد امکان تدوین ماهیت تئوری حسابرسی این است که برای ما راه‌حل‌ها، یا حداقل سرنخ‌هایی، در جهت رفع مشکلات فراهم شود. این دلیل فی‌نفسه دلیل مطلوبی است. لکن دلیل دیگری نیز وجود دارد که مهم‌تر و قابل استنادتر است. اگر حسابرسی یک حرفة فراگیر باشد که هست، افرادی که در این حرفه اشتغال دارند باید در مورد آن کنجکاوی نشان دهند. شاید انتظار بی‌جایی باشد که هر حسابرسی که با مشکلات روزمره مواجه است، وقت قابل توجهی را صرف اندیشیدن در این موضوع نماید که چه می‌کند و چرا این کار از نظر اجتماعی مطلوب است. با این همه، به عنوان یک حرفه، اعضای آن باید کنجکاوی معقولی برای کاهش نادانسته‌ها داشته باشند. باید برای درک قواعد بنیادی حاکم بر حرفه و عملکرد حرفه‌ای، رغبتی وجود داشته باشد. به عنوان یک دانش نظام‌مند و سازمان‌یافته، باید برهان و دلیلی برای حسابرسی موجود باشد. باید روابط متقابل، تعامل، تطابق و سازگاری حسابرسی، با سایر زمینه‌های علوم شناخته شده باشد. کنجکاوی ما باید در حین کار حرفه‌ای توجه‌مان را به این مسائل و مشکلات جلب کند. «رابینستون6» (1947، ص 220) در بحث از ماهیت علم، آن را به زیبایی بیان می‌کند:
«در حالی که به طور کلی مورد تأیید همگان است که سنگ بنای علم، تغییر شرایط زندگی انسان است. این امر برای آن است که تمدن انسان را غنی ساخته و عمر کوتاه انسان را روشن سازد. با وجود این، انگیزة واقعی که دانشمندان صدیق را تحریک می‌کند، کنجکاوی آتشین برای دریافت حقیقت است. هیچ چیز به اندازة یک تفکر مبهم و گنگ، تحریک‌کننده یک دانشمند واقعی نیست. او امیدوار است که هر چیز را همان طور که هست ببیند.»
یکی از متفکران بزرگ قرن بیستم، اندیشه مشابهی را بیان کرده است:
«چه چیزی ما را وادار می‌کند تا به فکر تئوری‌های متعدد باشیم؟ اصولاً برای چه به تئوری‌ها می‌اندیشیم؟ پاسخ به این سئوال آخر ساده است؛ چون از ادراک لذت می‌بریم… انگیزة دقیق‌تری وجود دارد… این تلاشی در جهت وحدت و ساده‌سازی فرضیه‌های تئوری به طور کلی میباشد…»
سالها حسابرس به تأیید و اثبات ادعاهای مندرج در صورتهای مالی مشغول بوده و زمان اندکی برای چنین درون‌نگری داشته است، اما همچنان که کامل‌تر میشود، این بهانه و دست‌آویز، اعتبار خود را آرام‌آرام از دست میدهد. در واقع چیزی متناقض در مورد یک حرفة بدون حمایت آشکار به شکل یک ساختار جامع و منسجم از تئوری وجود دارد، نمی‌توان هم خواهان حرفه‌ای معتبر و سودمند بود و هم از ارائه پشتوانه‌ای تئوریک برای آن فرار کرد، «ما به فلسفه حسابداری نیاز داریم».
2-3-3- نیاز به تئوری حسابرسی
بررسی و مطالعه منابع و مآخذ موجود در مبانی تئوری حسابرسی، حکایت از درک و احساس نیاز به تئوری حسابرسی دارد که «ماتز» و «شرف» نیاز فوق را به صورت زیر بیان می‌کند:
«تمایل قوی در حسابرسی مشاهده میشود که از روش عمل‌گرایانه استفاده گردد. کارهای انجام شده هرچه باشد، بهترین کار انجام شده پذیرفته میشود و به شدت تأیید می‌گردد. آنچه تاکنون توانسته‌اند به آن جامه عمل بپوشانند، چنگی به دلی نمی‌زند. تا حدود زیادی این یک گرایش طبیعی است اما همواره باید در درون مغزها و محدوده‌ها حرکت کرد؛ همیشه باید به طور مستمر، عملیات و رویه‌ها را بیازمائیم؛ نه تنها در مرحله واقعیت عملی، بلکه با توجه به تئوری‌هایی که اساس و زیربنای حسابرسی را تشکیل میدهد و نیز باید برای روش‌های امکان‌پذیر و یافتن راه‌حلی برای مسائل قدیمی و کنونی، در پی تئوری‌ها باشیم. اگر مبانی تئوری حسابرسی را فراموش کنیم و آن را تنها مجموعه‌ای متزلزل از روشها و رویه‌های پشتیبان که یادآور گذشته است بدانیم، نه تنها حسابرسی، ابهت و محتوای خود را از دیدگاه جهانی از دست خواهد داد، بلکه مانع ارائه روش‌هایی خواهد شد که برای حل پیچیده‌ترین مسائل مورد نیاز است.»
از جمله مواردی که در این فصل از مبانی تئوری حسابرسی مورد نظر است. تأثیری است که حسابرسان بر دنیای واقعی دارند و بالعکس، تأثیری که دنیای واقعی بر آنها داشته است. موضوع اصلی و تمرکز بر مبانی تئوری، بررسی کارکرد فنی و پیچیده است که توسط متخصصین حرفه‌ای در عملیات حسابرسی رهبری می‌گردد. چنین کارکردی، یک وسیله کارا در مورد حسابدهی است. کارکردی که کنترل‌کننده عملیات شرکت به طور کلی و ارزیابی مسئولیت حسابدهی (پاسخگویی) مدیران، به طور اخص میباشد. کارکرد عملیات حسابرسی مستقل برای رسیدگی و گزارش کیفیت محتوای اطلاعات حسابداری صورتهای مالی سالانه طراحی میشود و منافع مالکان و طیف وسیعی از سایر گروه‌های ذینفع را تأمین می‌نماید.
در متون حسابرسی با تئوری حسابرسی، به جنبه‌های اقتصادی، سیاسی و جامعه‌شناسی آن نیز پرداخته‌اند. بورشل7 و همکاران (1980) در مورد نقش حسابرسی معتقدند:
«فعالیت‌های اخیر حسابرسان نباید صرفاً به عنوان یک وظیفه فنی و خنثی مورد توجه قرار گیرد که برای بررسی صحت محاسبات و مطلوب بودن صورت‌ها وگزارش‌های مالی که در جهت منافع گروه معدود و سرمایه‌گذاران طراحی شده است. در عوض، وجود حسابرسی همچنین می‌تواند در داشتن تبعات اقتصادی، سیاسی و اجتماعی در جوامع مختلف مورد بررسی قرار گیرد که در آنها این امر صورت می‌گیرد» به ویژه حسابرسی در فرآیند عملیات و عقد قرارداد و نتایج تصمیم‌گیری‌های اقتصادی، ابعاد کنترل‌های سازمانی، ایفای نقش می‌کند و همچنین در رفتار بین دولت‌ها تأثیر متقابل دارد.
از نظر سیاسی نیز حسابرسی برای سیاست‌گذاری و اعمال حاکمیت و کنترل بر واحدهای تجاری مستقل یا وابسته به دولت، به کار می‌رود.
از نظر اجتماعی «فلینت»8 (1988):
«مفهوم اجتماعی حسابرسی عبارت است از نوع خاصی از آزمون و رسیدگی که توسط شخصی غیر از طرفهای درگیر، انجام میشود و در این اقدام، عملکرد با انتظارات و گزارش‌های حاصله مقایسه می‌گردد. این بخش از مکانیزم کنترل خصوصی و عمومی است که در مورد نظارت و تضمین حسابدهی و پاسخگویی به کار می‌برند.
2-3-4- وضعیت کنونی تئوری حسابرسی
در حال حاضر، برای توصیف تئوری حسابرسی، منابع اندکی در دست داریم. در مقام مقایسه با مطالب موجود در مورد تئوری حسابداری، منابع چندانی در مورد تئوری حسابرسی در اختیار ما قرار ندارند. با اندکی تأمل و دقت میتوان در برخورد و مواجهه با گروه حرفه‌ای حسابرسان، این موضوع را مشاهده کرد که آنان تئوری قابل درکی برای توجیه عملکرد حرفه‌ای خود در اختیار ندارند. اساساً به تئوری حسابداری توجه ویژه‌ای میشود و در مقاطع مختلف تحصیلات دانشگاهی به تدریس تئوری حسابداری اهتمام فراوانی مبذول می‌گردد، لکن در مورد تئوری حسابرسی وضع بدین منوال نیست. غربت تئوری حسابرسی و تناقض موجود در آموزش و بکارگیری آن، همراه با کمبود و یا نبود منابع معتبر در این زمینه، موجب شد تا امکان طرح فلسفه و مبانی تئوری حسابرسی به عنوان موضوع کتاب حاضر، انتخاب شود.
منابع موجود، حاصل تلاش صاحب‌نظرانی چون، «ماتز و شرف» (1961)، «A.A.A» (1973)، «شرر و کنت» (1983)، «وندا. ا، والاس» (1985)، «لی» (1986)، «ولنایزر» (1987)، «فلینت» (1988) و «راد» (1989) میباشد و برای تألیف مطالب بهره‌های فراوان از آنها گرفته شده است.
2-3-5 تقاضا براي خدمات حسابرسي در جهان
نياز به خدمات حسابرسي را ميتوان از زواياي متعددي توجيه کرد. در يک تحليل ساده، توجيه خدمات حسابرسي الزام قانوني است. به عبارتي ديگر الزام قانوني دليل حسابرسي است. والاس9 دلايل توجيه کننده برای خدمات حسابرسي را در قالب سه نظريه (فرضيه) تحت عناوين فرضيه نظارت (نمايندگي)10، فرضيه اطلاعات11 و فرضيه بيمه12 ارائه ميکند .کميته مفاهيم بنيادين حسابرسي13، دلايل توجيهي را در قالب تضاد منافع، پيامدهای اقتصادی با اهميت، پيچيدگی و عدم دسترسی مستقيم بيان ميکند. در اين بخش نخست فرضيههاي والاس مطرح و متعاقباً به نظرات کميته مفاهيم بنيادي حسابرسي پرداخته ميشود.
* تئوری مباشرت (نظارت): نظارت بر عملکرد هر نماینده از طریق سازوکارهای گوناگونی امکان پذیراست. شاید اصلیترین ابزار نظارت مستمر بر عملکرد، تهیه و ارائه مجموعه صورتهای مالی واحد اقتصادی باشد. شواهد بسیاری نشان میدهد که گزارش اطلاعات سود حسابداری از سوی واحدهای اقتصادی در بیشتر موارد به تعدیل قیمت سهام میانجامد. ضمن آنکه شواهدی نیز در ارتباط با وجود رابطه معنیدار میان اطلاعات حسابداری و ارزش بازار سهام وجود دارد، و در نهایت آنکه، مدارک متعدد نشان میدهد که از نسبتهای مالی حاصل از اطلاعات حسابداری میتوان برای ارزیابی احتمال ورشکستگی و برآورد خطرهای بالقوه مربوط به تحصیل سهام یک واحد اقتصادی استفاده کرد. چنین شواهدی، گواهی بر این مدعاست که سود حسابداری از بار و محتوای اطلاعاتی برخوردار است و برای ارزیابی عملکرد نماینده سودمند واقع میشود. بررسی نظریه نمایندگی و مفاهیم ضمنی مستتر در نظریه انتظارات منطقی و عقلایی، روشنگر این واقعیت است که نمایندگان واحد اقتصادی از انگیزه لازم برای ارائه صورتهای مالی جهت تسهیل در اجرای عملیات نظارتی از سوی مالکان برخوردارند. با این حال طبیعی است چنانچه مالکان نسبت به اعداد و ارقام صورتهای مالی، اعتماد لازم را نداشته باشند، با تعدیل و کاهش حقوق و مزایای نمایندگان، به نحوی درصدد جبران خطرهای ناشی از زیانهای احتمالی برآیند. تحلیلهای ارائه شده در زمینه مباشرت به موارد زیر قابل تعمیم میباشد(اميراصلاني، 1384):
* کارفرما و کارمند
* اعتباردهندگان و صاحبان سهام
* سطوح مختلف مدیریت در واحدهای اقتصادی
* دولت و مالیات دهندگان
* تمام افراد و گروه های فعال در مشارکت جمعی در تمام سازمان ها
به بیان دیگر، بر پایه فرضیه مباشرت(نظارت) چنین
