شوند، ولي به مرحله تثبيت و پايداري نمي رسند. به همين خاطر کليه هزينه ها و سرمايه گذاري هاي انجام شده، براي تغيير و تحول اتلاف مي گردد. وضعيت جديد حاصل شده در اثر تحول بسيار شکننده و آسيب پذير است. به مشابه طفلي که تازه متولد شده به مراقبت و نگهداري بيشتري نيازمند است. بسياري از برنامه هاي تحول همچون فنري است که کشيده شده و اگر رها کنيد به جاي اولش باز مي گردد. تثبيت مرحله اي است که اثرات و نتايج تحول نمايان مي شود.(تدبير،1385: 65)
2-14-7) سيستم هزينه يابي بر مبناي عملکرد
به موحب ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و سياسي، دانشگاه ها صرفاً براساس آيين نامه ها و مقررات اداري، مالي، استخدامي و تشكيلاتي خاصي كه به تصويب هيأت هاي امناي مربوط مي رسد و مورد تأييد وزير ذيربط قرار مي گيرد،(بدون الزام به رعايت قانون محاسبات عمومي، استخدامي كشوري و ساير قوانين و مقررات عمومي، اداري، مالي و استخدامي) اداره مي شوند. اعتبارات هزينه اي از محل بودجه عمومي دولت و براساس بهاي تمام شده به دانشگاه ها اختصاص مي يابد و اعتبارات تخصيص يافته، كمك دولت تلقي مي گردد. از سوي ديگر، كمك مذكور به دانشگاه هاي دولتي برمبناي هزينه سرانه تعيين مي شود.
با استفاده از اين فرصت پيشروي، دانشگاه ها بايد از يك سو پاسخگوي نيازهاي اجتماعي باشند، امري كه خود مستلزم بازنگري در رشته هاي تحصيلي براساس بازار كار است و از سوي ديگر، بايد يک نظام اداري مبتني بر مديريت علمي، پرتحرك، كم هزينه و كارا در آن ها شكل گيرد. به وجود آوردن چنين نظامي، بدون شك بدون ايجاد يك سيستم اطلاعاتي حسابداري كامل و اثربخش ميسرنخواهد شد. در اين صورت، مي توان به پرسش هاي متعددي از جمله اين كه هزينه و منافع اجتماعي هر رشته، هر استاد، هر دانشجو و هر واحد درسي چه مبلغي را تشكيل مي دهد؟ آيا دوره هاي شبانه صرفه اقتصادي دارد؟ آيا حق التدريس استادان بايد يكسان باشد؟ آيا سرمايه گذاري در فناوري آموزشي به صرفه است؟ پاسخ داد.
1-14-7-1) تاريخچه هزينه يابي بر مبناي فعاليت
دراواخردهه 1960 و اوايل1970، برخي نويسندگان حسابداري ازجمله سولومونز34 و استاباس35 رابطه بين فعاليت ها و هزينه ها اشاره نمودند. اما توجه جدي محافل دانشگاهي و حرفه اي به اين رابطه در دهه1980 بيشتر جلب گرديد .اين توجه عمدتاً براثر پيدايش سه سازه اصلي بود.
سازه اول، تغييرهاي نويني بود كه در دنيا جهت معرفي تكنولوژي هاي مدرن، سيستم هاي اطلاعاتي هوشمند، خبره و قابل انعطاف، و مكانيزم هاي توليدي جديد در كشورهاي مختلف به ويژه در ژاپن، رخ داده بود.
سازه دوم، اين بود كه در دهه1980 فلسفه فكري بسياري از مديران شركت ها، به ويژه مديران شركت هاي بزرگ، دستخوش تغييرات عمده اي گرديد و علاوه بر سودآوري، رقابت در سطح جهاني، افزايش رضايت مشتريان در سطح بين المللي، تاكيد بركنترل كيفيت محصولات و كاهش هزينه ها نيز جز اهداف اوليه و اصلي مديران قرار گرفت.
عامل سوم، اين بود كه عده اي از نويسندگان حسابداري به طور جدي و مبسوط به تشريح فضاي جديد توليد، نقش هاي گوناگون تكنولوژي و ديدگاه هاي جديد مديران پرداختند.
كوپر36 و كاپلان37 در ميان ديگران تأثير بسزايي در انعكاس نارسايي هاي سيستم حسابداري مديريت در ارائه اطلاعات دقيق هزينه ها در اين شرايط داشته اند. اين نويسندگان ادعا كرده اند كه سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديريت نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيستند، بلكه استفاده از اطلاعات آن ها سبب گمراهي و عدم تصميم گيري صحيح مديران مي شود و نهايتاً مي تواند منجر به پيدايش زيان هاي هنگفت شركت ها گردد. به دنبال آن، اين نويسندگان به معرفي سيستم جديدي تحت عنوان “سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت” نمودند.(نمازي، 1377: 2)
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را مي توان اين طور تعريف کرد:
يک روش پيشرفته براي محاسبه قيمت تمام شده واقعي محصول از طريق تخصيص هزينه هاي سربار به واحد محصول بر اساس سهم هر يک از فعاليت ها در فرآيند توليد آن محصول.
چنان چه بخواهيم به طورمختصر تقاوت هاي اين روش با روش سنتي حسابداري را بيان نماييم، به موارد ذيل مي توان اشاره نمود:(خاکپور، مختاري، 1387: 47)
جدول 2-6) مقايسه سيستمABC و روش سنتي
سيستم هاي سنتي
سيستم ABC
هدف اصلي آن‌ها، ارائه اطلاعاتي در زمينه سودآوري است.
هدف اصلي آن، ارائه اطلاعاتي در زمينه‌هاي سودآوري، رضايت مشتريان و رقابت در سطح بين المللي است.
براي جريان‌هاي توليدي ساده، استاندارد و معمولي به كار گرفته مي‌شوند.
براي جريان‌هاي توليدي ساده، پيچيده و غير استاندارد كاربرد دارد.
بهاي تا شده محصول را با استفاده از مواد اوليه مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار كارخانه محاسبه مي‌كنند و رسماً اثرات فناوري پيشرفته را منظور نمي‌كنند.
بهاي تمام شده را با استفاده از مواد اوليه مستقيم و سربار كارخانه(يا هزينه‌هاي تبديل) محاسبه مي‌كند و هزينه‌هاي مربوط به فناوري، كنترل كيفيت و رقابت در سطح جهاني را در نظر مي‌گيرد.
بهاي تمام شده را براي يك دايره، محصول يا خدمت بدون توجه مستقيم به فعاليتهاي لازم جهت توليد و توزيع محاسبه مي‌كنند.
جهت محاسبه بهاي تمام شده،رابطه علي بين فعاليتهاي لازم جهت توليد و توزيع محصول يا خدمت و ارزش اقتصادي منابع به‌كار گرفته را در نظر گرفته و مبالغ كمي را ايجاد مي‌كند.
داراي يك يا حداكثر چند مركز هزينه براي تخصيص هزينه‌ها در سطح شركت يا دايره مي‌باشند.
از مراكز هزينه‌هاي متعدد استفاده مي‌كند كه با توجه به ميزان فعاليت‌ها تعيين مي‌گردد.
از يك مبنا(معمولاً هزينه دستمزد مستقيم يا ساعات كارماشين‌آلات) يا حداكثر چند مبنا جهت تقسيم هزينه‌هاي سربار كارخانه استفاده مي‌كنند.
از مبناهاي مناسبي براي هر مركز فعاليت هزينه استفاده مي‌كند و داراي مبناهاي چندگانه است.
از مبنا(ها) تقسيم سرباري استفاده مي‌كنند كه الزاماً براساس روابط علت و معلولي تمام اقلام سربار سازمان نيستند.
براي هر فعاليت، صرفاً بر اساس روابط علت و معلول، مبناي مقتضي تسهيم سربار كارخانه را تعيين و مورد استفاده قرار مي‌دهد.
اكثراً از مبناهاي مالي جهت تقسيم هزينه‌هاي سربار استفاده مي‌كنند.
از مبناهاي مالي و غير مالي جهت تقسيم هزينه‌ها بهره مي‌گيرد.
هزينه‌ها را به دو گروه هزينه‌هاي محصول و هزينه‌هاي دوره تقسيم مي‌كنند. همچنين هزينه‌هاي ثابت را از هزينه‌هاي متغير جدا مي‌سازند.
كليه هزينه‌ها را هزينه‌هاي محصول تلقي مي‌كند و با توجه به ديدگاه بلند‌مدت، كليه هزينه‌ها را متغير در نظر مي‌گيرد.
مي‌توانند براي تصميم‌گيري مديران گمراه كننده باشند.
اتخاذ تصميم‌گيري‌هاي صحيح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سيستم حسابداري مديريت ممكن مي‌سازد.
جهت برنامه‌ريزي و كنترل مديران چندان مناسب و دقيق نيستند.
براي برنامه‌ريزي و كنترل بسيار مناسب است و اطلاعات دقيق را در اين زمينه فراهم مي‌سازد.
از ميان ابزار و روش هاي مطرح شده، نظام هزينه يابي برمبناي فعاليت معمول ترين روشي بوده كه مورد استفاده قرار گرفته است و از سوي ديگر، بايد توجه داشت كه به رغم استفاده موفقيت آميز از نظام هزينه يابي برمبناي فعاليت در برخي از صنايع توليدي و خدماتي كشورهايي مانند ايالات متحد و انگلستان، مؤسسات آموزش عالي در به كارگيري نظام مذكور تعلل ورزيده اند. براي مثال، مطالعات انجام شده نشان مي دهد كه بيش از 25 سال طول كشيده است تا حداقل نيمي از مؤسسات آموزش عالي ايالات متحد، پس از اولين مورد استفاده از نظام هزينه يابي برمبناي فعاليت توسط موسسات آموزش عالي، آن را مورد استفاده قرار دهند. در بريتانيا نيز تعدادي از دانشگاه ها براي اولين بار طي دهه 1990 از نظام هزينه يابي مذكور استفاده كرده اند كه اين امر، موجب مطلوب تر شدن مديريت مالي منابع و تخصيص بهتر آن ها شده است.
اولين قدم در راه كاهش هزينه ها، اقدام به شناسايي فعاليت ها مي باشد. بهاي تمام شده فعاليت هاي لازم براي ارائه دروس گوناگون در يك كلاس و حتي بهاي تمام شده ارائه يك درس در كلاس هاي مختلف، در مقايسه با يكديگر تفاوت هاي عمده اي دارند. همچنين، رؤسا و مسئولين به دليل نداشتن اطلاعات كافي از فعاليت ها و هزينه هاي مربوط، قادر به مديريت مطلوب بهاي تمام شده و تصميم گيري هاي مرتبط با هزينه ها نمي باشند.
علاوه بر اين، افزايش حجم و پيچيدگي عمليات، موجب افزايش بهاي تمام شده دروس و دوره هاي تحصيلي مي شود. كسب موفقيت در حوزه آموزش عالي، مستلزم ارزيابي موشكافانه فعاليتهاي آموزشي و فعاليتهاي پشتيباني مربوط است. در اين راستا، مؤسسات آموزش عالي بايد به دنبال روش هايي باشند كه ضمن جلوگيري از افت كيفيت خدمات ارائه شده، موجب افزايش اثربخشي و كارايي فعاليت ها مي شود.(باغوميان،1387: 3)
1-14-7-2) عناصر هزينه يابي بر مبناي فعاليت
– منابع(هزينه ها)
هزينه هاي دانشگاه ها را نيز مي توان به دو گروه هزينه هاي آموزشي، يعني هزينه هايي كه به صورت مستقيم يا غيرمستقيم مربوط به آموزش مي باشد و هزينه هاي غيرآموزشي كه براساس مبنايي مشخص از جمله تعداد دانشجويان يا تعداد واحدهاي درسي آنان تخصيص داده مي شوند، طبقه بندي كرد. در يک تقسيم بندي ديگر هزينه ها به هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم تقسيم مي گردد.
هزينه‌هاي مستقيم هزينه‌هايي از قبيل مواد اوليه و پرسنل مي‌باشد كه مي‌توان آن ها را به شكل دقيقي به هر يك از محصولات يا خدمات نسبت داد. اين هزينه‌ها را مي‌توان بوسيله تكنيك هزينه‌يابي فعاليت جمع و محاسبه كرد و ارزش افزوده‌اي براي فرآيند تصميم‌گيري ايجاد كرد. هزينه‌هاي غيرمستقيم هزينه‌هايي هستند كه نمي‌توان به طور دقيق به يك محصول يا خدمت نسبت داد. در سازمان‌هاي امروزي هزينه‌هاي غيرمستقيم بخش عمده هزينه‌ها را تشكيل مي‌دهد. اين نوع هزينه‌ها هدف اصلي تكنيك هزينه‌يابي فعاليت است
– فعاليت ها
فعاليت‌ها با هدف توليد و ارائه “موضوع هزينه” انجام مي‌شوند. موضوع هزينه ممكن است محصولات يا خدماتي باشد كه به مشتريان ارائه مي‌شود و يا ممكن است خدمات داخلي از قبيل “آموزش داخلي” باشد. براي تعيين هزينه يك فعاليت، منابعي را كه فعاليت مزبور از آن ها استفاده مي‌كند، بايد شناسايي كرد. .(باغوميان،1387: 4)
– اهداف هزينه ها
فعاليت ها با هدفي براي ايجاد بهره وري انجام مي شوند. در ادبيات هزينه يابي فعاليت، به اين هدف”هدف هزينه”38 گفته مي شود. اهداف هزينه ممکن است محصولات يا خدماتي باشد که به مشتريان ارائه مي شود و يا ممکن است خدمات داخلي از قبيل آموزش داخلي يا تعيين جا و مکان سازمان باشد.
– عناصر هزينه ساز
عناصر هزينه ساز همان طور که از نام آن ها پيداست عناصري هستند که باعث ايجاد هزينه براي يک فعاليت و يا يک منبع مي شوند. عناصر هزينه ساز بع دو دسته تقسيم مي شوند:
الف) هزينه سازهاي منبعي:
هزينه سازهاي منبعي منابع را بر اساس ميزان استفاده آن ها از هزينه ها، به فعاليت ها تخصيص مي دهد.
ب) هزينه سازهاي فعاليتي:
هزينه سازهاي فعاليتي نحوه استفاده محصولات يا خدمات از فعاليت ها را نشان مي دهد.(حسن آبادي،نجارصراف،1386: 106)
نگاره 2-1) عناصر هزينه يابي بر مبناي فعاليت
1-14-7-3) مراحل اجرايي استقرار نظام هزينه يابي برمبناي فعاليت
به طور خلاصه مي توان مراحل اجرايي استقرار نظام هزينه يابي برمبناي فعاليت،را به شش مرحله زير تقسيم نمود:
1- شناسايي موضوعات هزينه:
به بياني ساده، موضوع هزينه عبارت است از آنچه كه نظام هزينه يابي برمبناي فعاليت در پي اندازه گيري آن مي باشد. براي مثال، بهاي تمام شده دروس ارائه شده . از سوي ديگر، هر موضوع هزينه از حاصل جمع آحاد بهاي تمام شده تشكيل مي شود. براي مثال، اگر موضوع هزينه مربوط به بهاي تمام شده يك درس باشد، واحد محاسبه بهاي تمام شده، هزينه هر دانشجو خواهد بود.
2- شناسايي خروجي ها:
نتايج نهايي مطلوب،
