ارتباط تنگاتنگ باشد. بهترين گروه استفاده كننده‌هاي در ايران براي آزمون مسئوليت ارزيابي رعايت قوانين و مقررات توسط حسابرسان مستقل، پرسنل و مميزان ديوان محاسبات كشور مي‌باشند.
اگر اركان حكومت ايران را از نظر اقتصادي با اركان يك شركت سهامي (عام) مقايسه كنيم، هيئت دولت به عنوان هيئت مديره و رئيس جمهور مدير عامل و رئيس هيئت مديره آن خواهد بود و مجلس به عنوان مجمع صاحبان سهام آن مي‌باشد. در اين ميان ديوان محاسبات به عنوان بازرس قانوني آن مي‌باشد كه وظايف و جايگاه آن را قانون اساسي به عنوان اساسنامه اين شركت عمومي، تعيين مي‌كند.
بر اساس قانون اساسي (اصل 55) ديوان محاسبات بايد به حسابهاي كليه مؤسسات و واحدهايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند بايد رسيدگي كند. كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكند و هر وجهي در محل خود به مصرف برسد. علاوه‌بر اين ديوان محاسبات مكلف است كه با جمع‌آوري حسابها و اسناد و مدارك گزارش تفريغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شوراي اسلامي تقديم كند كه اين گزارش بايد در دسترس عموم باشد.
بنابراين كار ديوان محاسبات بر اساس قانون تشكيل آن اعمال نظارت مستمر مالي است كه اين كار را از طريق زير بايد انجام دهد:
1. كنترل عمليات و فعاليت‌هاي مالي كليه وزارتخانه‌ها، مؤسسات، شركتهاي دولتي و ساير دستگاه‌ها.
2. بررسي و حسابرسي وجوه مصرف شده، درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار.
3. تهيه و تدوين گزارش تفريغ بودجه.
وظايف و اختيارات ديوان محاسبات بر اساس قانون تشكيل آن به شرح زير است:
– حسابرسي يا رسيدگي كليه حسابهاي درآمد و هزينه ساير دريافتها و پرداختها و نيز صورت هاي مالي دستگاه‌ها از نظر مطابقت با قوانين و مقررات مالي و ساير قوانين مربوط و ضوابط لازم‌الاجرا.
– بررسي وقوع عمليات مالي در دستگاه‌ها.
– رسيدگي به اموال و دارائي‌ها.
– بررسي جهت اطمينان از برقراري روشهاي مناسب براي رسيدن به اهداف.
– اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع كنترل كننده داخلي و يا عدم كفايت مرجع كنترل كننده داخلي با توجه به گزارشات حسابرسي‌ها و رسيدگي انجام شده جهت حفظ حقوق بيت‌المال.
– رسيدگي به كسري ابواب جمعي و تخلفات مالي و هر گونه اختلاف حساب مأمورين.
ديوان محاسبات براي انجام وظايف محوله، بخصوص در مورد شركتهاي دولتي، به دليل كمبود پرسنل متخصص تنها با استفاده از گزارشهاي حسابرس مستقل شركتهاي مزبور اقدام به اعمال نظارت و تهيه گزارشهاي مربوطه مي‌نمايد و از اين لحاظ بزرگترين استفاده كننده گزارشهاي حسابرسي مستقل مي‌باشد و با توجه به اينكه معيار قضاوت اين ارگان قوانين و مقررات مالي موضوعه مي‌باشد استفاده از آنها در اين تحقيق به عنوان استفاده كنندها از گزارش حسابرسي بسيار در خور و مناسب است.
2-2-10- ضرورت، اهداف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي
2-2-10-1- ضرورت حسابرسي
گزارشگري مالي در واقع بازتاب نيازهاي اطلاعاتي و انتظارات گروه‌هاي گوناگون استفاده كننده از صورتهاي مالي مثل سرمايه‌گذاران، اعتبار دهندگان، دولت و مديران است كه به منظور اتخاذ تصميمات درست و به موقع اقتصادي، برنامه‌ريزي، اعمال نظارت و پاسخگويي، به اين اطلاعات نياز دارند. محور گزارشهاي مالي و عمده‌ترين وسيله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادي عبارتند از: مجموعه صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان و صورت جريان وجوه نقد همراه با يادداشت‌هاي توضيحي پيوست. اطلاعات منعكس در صورتهاي مالي زماني براي استفاده كنندگان مفيد است كه از ويژگي‌هاي كيفي لازم برخوردار باشد. يكي از اين ويژگي‌ها، قابليت اعتماد است. اطلاعات مالي هنگامي قابل اعتماد و اتكاست كه آثار مالي معاملات و ساير رويدادهاي مالي به گونه‌اي بيطرفانه اندازه‌گيري شده و نتايج اندازه‌گيري‌ها معتبر و قابل تأييد مجدد باشد.
استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي زماني مي‌توانند به اطلاعات منعكس در صورتهاي مالي اتكا كنند كه شخصي مستقل، ذيصلاح و بيطرف نسبت به ميزان اعتبار اين اطلاعات، نظر حرفه‌اي ارائه كرده باشد كه اين وظيفه بر عهده حسابرس مستقل گذارده شده است. اين وظيفه بايد در قالب اصول حرفه‌اي خاص و مدون انجام شود. در حرفه حسابرسي به اين اصول و ضوابط، استانداردهاي حسابرسي مي‌گويند.
رعايت استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي صورتهاي مالي الزامي است. استانداردهاي حسابرسي همچنين بايد حسب مورد، در رسيدگي به ساير اطلاعات مالي و خدمات مرتبط حسابرسي نيز بكار گرفته شود (آقايي و جهان‌آراء ، 1381).
2-2-10-2- هدف حسابرسي
هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرسي بتواند درباره اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبه‌هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير، اظهارنظر كند. گرچه اظهارنظر حسابرس، اعتبار صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد، اما نمي‌تواند در حكم تضمين ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي يا تأييدي بر كارايي و اثربخشي مديريت آن تلقي شود (آقايي و جهان‌آراء ، 1381).
2-2-10-3- اصول كلي حسابرسي
حسابرسي بايد آئين رفتار حرفه‌اي را رعايت كند. اصول آئين رفتار حرفه‌اي حاكم بر مسئوليت‌هاي حرفه‌اي حسابرس به شرح زير است: (استاندارد شماره 20 كميته تدوين استانداردهاي حسابرسي)
الف) استقلال
ب) درستكاري
ج) بيطرفي
د) صلاحيت و مراقبت حرفه‌اي
و) رازداري
هـ) رفتار حرفه‌اي
ي) اصول و ضوابط حرفه‌اي مربوط
حسابرس بايد حسابرسي را طبق استانداردهاي حسابرسي انجام دهد. استانداردهاي مزبور، اصول بنيادي و روشهاي ضروري را توأم با راهنمائي‌هاي لازم ارائه مي‌كند.
حسابرس بايد حسابرسي را با ترديد حرفه‌اي- احتمال وجود شرايطي كه ممكن است موجب اشتباه و يا تحريف با اهميت در صورتهاي مالي شود- برنامه‌ريزي و اجرا كند (آقايي و جهان‌آراء ، 1381).
2-2-11- مراحل مختلف حسابرسي صورتهاي مالي
انجام كار حسابرسي را مي‌توان به چهار مرحله به شرح زير تقسيم كرد (بلودي جك و همكاران، 2003)4:
1) برنامه‌ريزي
2) ارزيابي سيستم كنترل داخلي
3) انجام آزمون‌هاي محتوا
4) تكميل كار حسابرسي
مرحله برنامه‌ريزي شامل فعاليت‌هاي مربوط به كسب شناخت اوليه از محيط فعاليت صاحبكار، نوع فعاليت صاحبكار، ساختار كنترل داخلي صاحبكار و تدوين برنامه‌اي براي انجام مراحل مختلف حسابرسي است.
مرحله ارزيابي سيستم كنترل داخلي صاحبكار شامل كليه بررسي‌ها و تلاش‌هاي صورت گرفته براي كسب شناخت از طراحي ساختار كنترل داخلي صاحبكار و نيز نحوه اجراي سياست‌هاي كنترلي است. اين ارزيابي در نهايت به برآورد احتمال خطر كنترل منجر مي‌شود كه بيانگر ميزان موفقيت سياست‌هاي كنترلي صاحبكار براي جلوگيري از وقوع هر گونه اشتباه يا سوء استفاده در شركت خواهد بود.
مرحله انجام آزمون‌هاي محتوا در برگيرنده كليه بررسي‌هاي انجام شده براي اثبات مانده‌هاي هر حساب و نيز ادعاهاي پنج‌گانه صاحبكار يا گزاره‌هاي مديريت (كه عبارتند از: وجود يا رخداد، كامل بودن، حقوق و تعهدات، ارزشيابي و تسهيم و نحوه ارائه و افشاء كامل) در مورد هر يك از مانده‌هاي ارائه شده در صورتهاي مالي خواهد بود.
مرحله تكميل كار حسابرسي شامل انجام مذاكرات با مديريت شركت صاحبكار براي نهايي كردن نتايج حاصله و تا حد امكان رفع ابهامات موجود و در نهايت نوشتن گزارش حسابرسي بر پايه نتايج حاصل از بررسي‌ها و مذاكرات انجام شده مي‌باشد.
معمولاً قبل از شروع هر حسابرسي و پس از كسب يك شناخت كلي از محيط فعاليت و نوع فعاليت صاحبكار، حسابرسان يك بودجه زماني تهيه مي‌كنند كه طي آن كل زمان مورد نياز براي انجام كار برآورد مي‌گردد. اين بودجه زماني علاوه بر آن كه نشان دهنده كل زمان مورد انتظار براي انجام حسابرسي است، بيان مي‌كند كه چه مقدار زمان براي انجام هر يك از مراحل مختلف كار بايد اختصاص داد (آقايي و عليجاني، 1381).
2-3- بخش دوم: پيشينه تحقيق
2-3-1- تحقيقات داخلي
اولين تحقيق صورت گرفته در زمينه كارايي حسابرسي مربوط به پايان‌نامه آقاي ولي‌الله فرصتي (1381) تحت عنوان «بررسي نارسائي‌هاي مدل حسابرسي مبتني بر سيستم و جايگزيني آن با مدل حسابرسي مبتني بر ريسك در ايران» در دانشگاه تربيت مدرس مي‌باشد كه به تأثير جايگزيني مدل حسابرسي مبتني بر ريسك با مدل حسابرسي مبتني بر سيستم، بر كارايي و اثربخشي حسابرسي صورتهاي مالي پرداخته است. نتايج تحقيق مزبور نشان داده است كه مدل حسابرسي مبتني بر ريسك كاراتر و اثربخش‌تر از مدل حسابرسي مبتني بر سيستم است و مديران حسابرسي با انجام حسابرسي بر اساس اين مدل مي‌توانند گزارش حسابرسي قابل اتكايي ارائه دهند و نيز تحقيق ديگري مربوط به رضازاده و بسنده تحت عنوان شناسايي عوامل مؤثر بر كارايي با استفاده از مدل برنامه ريزي خطي تحليل پوششي داده‌ها (DMU) مي‌پردازد و اقدام به تعيين ضريب كمي كارايي نسبي حسابرسي صورت هاي مالي نموده اند، پس از آن اثر عوامل مختلف بر ميزان كارايي به كمك تحليل رگرسيون و ضريب همبستگي بررسي نمودند. نتايج حاصله بيانگر آن است كه تنها ميزان شناخت حسابرسان بر ساختار كنترل داخلي صاحبكار با ميزان كارايي نسبي صورتهاي مالي ارتباط مستقيم دارد.
آقايي و عليجاني (1380 )، تحقيقي تحت عنوان بررسي فاصله انتظارات (تصورات) در مورد ارزيابي رعايت قوانين و مقررات در حسابرسي صورتهاي مالي توسط حسابرس مستقل انجام داده اند. نتايج تحقيق نشان داد تصور حسابرسان و استفاده كنندگان در مورد وظيفه حسابرسان مستقل پيرامون ارزيابي رعايت قوانين و مقررات تفاوت معني داري با يكديگر دارد و در مورد مقايسه حسابرسان و استفاده كنندگان به آن دسته از بندهاي اظهار نظر گزارش هاي حسابرسي كه با توجه به موارد عدم رعايت قوانين و مقررات به صورت مشروط، مردود و يا عدم اظهار نظر بيان شده است، تفاوت معني داري مشاهده نشده است.
رهنماي رودپشتي و گوهري (1383)، تحقيقی را تحت عنوان بررسي و مطالعه وجود فاصله انتظارات بين حسابرسان و استفاده كنندگان نسبت به قضاوتهاي حرفه اي حسابرسان مستقل انجام داده اند. نتايج تحقيق نشان دهنده آن است كه تفاوت معني داري بين انتظارات حسابرس و استفاده كنندگان از قضاوت حرفه اي حسابرسان مستقل وجود دارد.
سجادي و اوستا (1384)، به بررسي كاربرد روشهاي تحليلي در حسابرسي پرداخته اند. بدين منظور، كاربرد روشهاي تحليلي در سه مرحله، برنامه ريزي، آزمون محتوا و بررسي نهايي صورتهاي مالي توسط حسابداران رسمي شاغل عضو جامعه حسابداران رسمي ايران مورد آزمون قرار گرفته است. يافته هاي تحقيق نشان مي دهد كه كليه اعضاي جامعه حسابداران رسمي به استثناي حسابداران رسمي شاغل انفرادي، كاربرد روشهاي ياد شده را در مراحل برنامه ريزي، آزمون محتوا و بررسي نهايي صورتهاي مالي تأييد مي كنند ولي حسابداران رسمي شاغل انفرادي، ضمن تأييد كاربرد روشهاي تحليلي در مراحل برنامه ريزي و آزمون محتوا كاربرد روشهاي تحليلي را در بررسي نهايي صورتهاي مالي تأييد نكرده اند.
سجادي و ناصح (1382)، در تحقيقي به بررسي سودمندي حسابرسي مستقل صورتهاي مالي از ديدگاه مديران مالي مي پردازند كه نتايج تحقيق نشان مي دهد از نظر مديران مالي شركتهاي مزبور، حسابرسي مستقل در خصوص كشف و كاهش احتمال وقوع تخلف، اعمال غير قانوني و ارزيابي دقيق مبناهاي برآورد حسابداري مؤثر و سودمند است ولي در خصوص بهبود سيستم كنترل داخلي، كشف و كاهش احتمال وقوع اشتباه، تقلب و ارائه مبنايي براي ارزيابي فرض تداوم فعاليت بنگاه اقتصادي سودمند نمي باشد.
مجتهدزاده و آقايي (1383)، در تحقيقي به بررسي عوامل مؤثر بر كيفيت حسابرسي مستقل از ديدگاه حسابرسان مستقل و استفاده كنندگان صورتهاي مالي مي پردازند كه هدف اصلي اين تحقيق شناسايي عوامل مؤثر بر كيفيت حسابرسي مستقل از ديدگاه استفاده كنندگان و حسابرسان مستقل است. در اين تحقيق با استفاده از متون و ادبيات حسابرسي،
