عمده فروشی و در پاره ای از موارد تا سطح خرده فروشی نیز اعمال شود. درآمدهای ناشی از اعمال نظام مالیات بر ارزش افزوده به وسعت و اندازه پایه مالیاتی وابسته است. هر چه پایه مالیاتی گسترده تر باشد، درآمدهای مالیاتی بیشتری جمع آوری می‌شود.
لازم به ذکر است که تعیین پایه مالیاتی به ویژه برای بخش معینی از مالیات‌ها، مثل مالیات بر ارزش افزوده، کار دشواری است. زیرا عوامل اثر گذار بر آن متنوع، غیر قابل محاسبه و خارج از کنترل مقامات سیاسی – اقتصادی کشور می‌باشد. در مطالعات انجام شده عوامل متعددی را در تعیین پایه مالیاتی دخیل داشته‌اند. این عوامل به طور سنتی عبارت‌اند از: درجه توسعه‌یافتگی، ترکیب بخشی درآمد ملی، اقتصاد زیرزمینی و فرار مالیاتی و باز بودن اقتصاد به روی خارج، می‌باشد.
تحلیل نرخ در مالیات بر ارزش افزوده
نرخ اصلی اجرای مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای جهان
همان‌طوری که بررسی نرخ اصلی VAT در بیش از 46 کشور جهان مندرج در جدول شماره 1 این تحقیق، مشخص می‌نماید، نرخ پایین‌تر از 5% فاقد هر گونه سابقه در 146 کشور مورد مطالعه جهان می‌باشد. اما تأمل در اطلاعات همین جدول واقعیت‌های دیگری را نیز روشن می‌نماید.
چنانچه از اطلاعات مستخرجه از جدول شماره 1 که در جدول و نمودار شماره 1 جمع بندی گردیده است. روشن می‌گردد، بیشترین حجم کشورهای جهان (47% کشورها) نرخ 15 الی 20 درصدی را به عنوان نرخ اصلی مالیات بر ارزش افزوده برای خود انتخاب نموده‌اند و این در حالی است که کشورهایی که نرخ اصلی VAT را کمتر از 10% انتخاب نموده‌اند، کمترین تعداد کشورهای جهان بوده و تنها 7% کشورهای جهان از نرخ‌های کمتر از 10 درصد استفاده نموده‌اند و حتی کشورهایی که نرخ اصلی این نوع مالیات در آن‌ها بیش از 20% می‌باشد بیش از این مجموعه کشورها بوده و این کشورها، که نرخ اصلی VAT را بسیار انتخاب نموده‌اند، 22% کشورهای جهان را تشکیل می‌دهند (نادر، 1387).
جدول 2 3: نرخ مالیات و نسبت درآمدهای مالیات بر ارزش افزوده به کل درآمدهای مالیاتی و تولید ناخالص داخلی در برخی کشورهای منتخب (درصد)
کشور
سال معرفی
نرخ‌های اولیه
نرخ‌های سال 1999
نسبت درآمد VAT به کل درآمدهای مالیاتی 2001
نسبت درآمد VAT به تولید ناخالص داخلی 2001
کره جنوبی
1977
(13)
(10) -5/3-2
2/19
6/4
ترکیه
1985
(10)
40-25-(16) -8
3/20
5/6
آرژانتین
1975
(20) -8
27-(21) -10-5
4/51
2/6
شیلی
1975
(20) -8
(18)
45
5/8
ونزوئلا
1993
(10)
(5/16)
25
2/3
مراکش
1986
30-(19) -14-12-7
(20) -14-10-7
7/22
6/5
منبع: گزارش اقتصادی بانک مرکزی
جدول 2 4: نرخ مالیات بر ارزش افزوده و تعداد کشورهای جهان
نرخ اصلی
تعداد کشورها
زیر 10%
12
از 10 تا 15%
35
از 15 تا 20%
69
از 20% به بالا
30
جمع کل کشورهای مورد بررسی
146
نمودار 2 1: نرخ مالیات بر ارزش افزوده و تعداد کشورهای جهان
بنابراین روشن می‌گردد که اولأ نرخ پیشنهادی لایحه مالیات بر ارزش افزوده با توجه با تجربیات جهانی به هیچ وجه نرخ بالایی محسوب نمی‌گردد و ثانیأ نرخ اصلی مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای جهان به طور معمول 15 الی 20 درصد می‌باشد.
انواع نرخ‌های مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای جهان
کشورها به دو گروه کلی تقسیم می‌شوند: گروه اول کشورهایی هستند که تصمیمات زیر را اتخاذ کرده‌اند: نرخ‌های چندگانه مالیات بر ارزش افزوده، سطح آستانه مالیاتی بالا که به معافیت عمده در بخش خرده‌فروشی و خدمات کوچک می‌انجامد و گسترش دامنه شمول کالاها و خدمات معاف شده و ویژه که با این اقدامات سعی در کنترل آثار مخرب مالیات بر ارزش افزوده بر توزیع درآمد و کاهش خاصیت تنازلی بودن آن داشته‌اند. گروه دوم کشورهایی هستند که در معرفی مالیات بر ارزش افزوده نرخ واحد مالیاتی، سطح آستانه به نسبت پایین و در نهایت حداقل میزان معافیت در مورد کالاها و خدمات ویژه را در نظر گرفته‌اند. در این کشورها جبران آثار مخرب مالیات بر ارزش افزوده به وسیله دیگر سازمان‌های متولی تأمین اجتماعی انجام گرفته است. همچنین در بیشتر کشورها، هم‌زمان با اجرای مالیات بر ارزش افزوده و یا چند سال قبل از اجرای آن، در سیستم تأمین اجتماعی و سیاست‌های حمایتی و پرداخت‌های انتقالی مستقیم دولت اصلاحی انجام گرفته است (کرور19، 2001).
تک نرخی یا چند نرخی اجرا شدن مالیات بر ارزش افزوده یکی از مباحثی است که در مورد این نظام مالیاتی مطرح می‌باشد. با جمع بندی اطلاعات مندرج در جدول شماره 1، از نظر تعداد مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای جهان، که جدول و نمودار شماره 2 درج گردیده، مشخص می‌گردد که بیش از نیمی از کشورهای جهان این نظام مالیاتی را به صورت تک نرخی اجرا نموده‌اند؛ و سایر کشورها، آن را به صورت دو نرخی یا بیشتر به مورد اجرا گذاشته‌اند.
جدول 2 5: توزیع تعدد نرخ‌های VAT در کشورهای جهان
تعداد نرخ‌ها
تعداد کشورها
تک نرخی
75
دو نرخی
44
سه نرخی
18
چهار نرخی
8
پنج نرخی
1
جمع کل کشورهای مورد بررسی
146
منبع: گزارش اقتصادی بانک مرکزی
نمودار 2 2: توزیع تعدد نرخ‌های مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای
نکته ای که در این مورد حائز اهمیت است آن است که نسبت کشورهای اجرا کننده VAT به صورت چند نرخی تا پایان دهه 1980 میلادی بسیار بالاتر از همین نسبت از دهه 1990 میلادی به بعد است. یعنی کشورهایی که با استفاده از تجارب قبلی استقرار نظام مالیات بر ارزش افزوده، این نظام مالیاتی را به مورد اجرا گذاشته‌اند، اکثر مالیات بر ارزش افزوده را به صورت تک نرخی اجرا نموده‌اند. برخی دلایل انتخاب روش تک نرخی در اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده، عبارت‌اند از:
در نظام چند نرخی مالیات بر ارزش افزوده، تفکیک دقیق کالاهایی که نرخ پایین‌تر و بالاتر به آن‌ها اصابت می‌کند، مشکلاتی را به دنبال داشته و تالی فاسد نیز برای آن متصور است؛
اجرای چند نرخی مالیات بر ارزش افزوده خنثی بودن این نظام مالیاتی را از بین برده و تناسب قیمتی کالاها را تغییر می‌دهد؛
اجرای این قانون به صورت تک نرخی برای مؤدیان مالیاتی بسیار ساده تر می‌باشد؛
مدیریت و وصول درآمدهای این نوع مالیات، در صورت اجرای تک نرخی VAT، برای تشکیلات وصول مالیات بسیار ساده تر بوده و با هزینه پایین‌تری صورت می‌پذیرد.
جدول 2 6: وضعیت پیاده سازی مالیات بر ارزش افزوده در کشورهای جهان
ردیف
نام کشور
سال معرفی
نرخ اصلی
سایر نرخ‌ها
VAT / T
1
آذربایجان
1992
18
ـ
27/9
2
آرژانتین
1975
21
27 10/5
51/4
3
آفریقای جنوبی
1991
14
–
24/0
4
آلبانی
1996
20
–
35/7
5
آلمان
1968
16
7
18/3
6
اتریش
1973
20
16 ـ 10
19/1
7
اتیوپی
2003
15
–
n/a
8
اردن
2001
16
4
31/7
9
ارمنستان
1992
20
–
38/0
10
ازبکستان
1992
20
15
24/9
11
اسپانیا
1986
16
7 4
17/6
12
استرالیا
2000
10
–
n/a
13
استونی
1992
18
5
23/4
14
رژیم اشغالگر قدس
1976
17
9
34/9
15
اسلونی
1999
20
8/5
25/6
16
اکوادور
1970
12
–
41/6
17
الجزایر
1992
17
7
31/0
18
السالوادور
1992
13
–
51/6
19
اندونزی
1985
10
5
19/3
20
اوروگوئه
1968
23
14
34/6
21
اوکراین
1992
20
–
20/1
22
اوگاندا
1996
17
–
33/6
23
ایتالیا
1973
20
10 4
12/5
24
ایرلند
1972
21
13/5 ـ 4/3
22/2
25
ایسلند
1990
24/5
14
27/9
26
باربادوس
1997
15
7/5
30/6
27
برزیل
1967
20/5
22
31/2
28
بریتانیای کبیر
1973
17/5
5
18/7
29
بلاروس
1992
18
10
26/6
30
بلژیک
1971
21
12 6
15/1
31
مولداوی
1992
20
8
30/8
32
مونتنگرو
2003
17
–
n/a
33
نامیبیا
2000
15
–
n/a
34
نپال
1997
10
–
22/5
35
نروژ
1970
24
12
21/3
36
نیجر
1986
19
–
27/6
37
نیجریه
1994
5
–
19/7
38
نیکاراگوئه
1975
14
12 10 7
42/6
39
نیوزلند
1986
12/5
–
25/9
40
وانواتو
1998
12/5
–
38/6
41
ونزوئلا
1993
16
8
25/0
42
ویتنام
1999
10
20 5
24/5
43
هائیتی
1982
10
–
25/6
44
هلند
1969
19
6
16/7
45
هندوراس
1976
12
15
23/9
46
یونان
1987
18
8 4
22/3
منبع: گزارش اقتصادی بانک مرکزی
نرخ مالیات بر ارزش افزوده در ایران
نمایندگان مجلس در مصوبات خود درباره برنامه پنجم توسعه ماده‌ای را به تصویب رسانده‌اند که بر اساس آن مالیات بر ارزش افزوده که شروع 3 درصد تعیین شده است، سالی یک درصد اضافه می‌شود؛ به طوری که در پایان برنامه پنجم توسعه باید به 8 درصد برسد.
سازمان امور مالیاتی کشور با صدور اطلاعیه‌ای، نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده کالاها و خدمات عمومی در سال 1392 را شش درصد اعلام کرد. در این اطلاعیه آمده است: بر اساس تبصره 2 ماده 117 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌دارد، نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از سال اول برنامه، سالانه به میزان یک درصد افزایش یابد، بنابراین این نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده کالاها و خدمات عمومی از ابتدای سال 1392، شش درصد (6%) می‌باشد. مالیات و عوارض ارزش افزوده را به نرخ شش درصد (6/3 درصد مالیات و 4/2 درصد عوارض) در صورت حساب‌های صادره اعمال و از خریداران اخذ نمایند. معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی در بخشنامه ای برای سال ۹۲ نرخ‌های مالیات و عوارض کالاها و خدمات مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده به شرح زیر می‌باشد: علیرضا طاری‌بخش در مورد نرخ مالیات بر ارزش افزوده بنزین و سوخت هواپیما از همان ابتدای تصویب قانون در سال 87 30 درصد بوده که در نرخ نهایی اعلام شده بنزین از سوی دولت نهفته است. معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی افزود: بر اساس ماده 16 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات بنزین و سوخت هواپیما 20 درصد است و عوارض آن 10 درصد است که در مجموع 30 درصد از قیمت نهایی که دولت برای بنزین اعلام می‌کند نهفته است طاری‌بخش در مورد مالیات بر ارزش افزوده سیگار و نوشابه گفت: نوشابه همچون سایر کالاهای عادی دارای نرخ 6 درصد مالیات بر ارزش افزوده است اما در مورد سیگار بر اساس ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده، نرخ مالیات سیگار و محصولات دخانی 12 درصد است که از همان سال 87 در قانون وجود داشته و هیچ تغییری نکرده است20.
جدول 2 7: نرخ عوارض و مالیات بر انواع کالاهای مصرفی
کالا
مالیات
عوارض
انواع سیگار و محصولات دخانی
12%
3%
انواع بنزین و سوخت هواپیما
20%
10%
نفت سفید و نفت گاز نفت سفید و گازوئیل ۱۳.۴ درصد. نفت کوره ۸.۶ درصد
5/1%
10%
سایر کالاها و خدمات غیر معاف
6/3%
4/2%
منبع: قانون مالیات بر ارزش افزوده فصل هفتم/ عوارض کالاها و خدمات ص 21،22.
(عوارض بر اساس فصل‌های اول تا هفتم قانون، در نظر گرفته شده است و شامل حقوق ورودی) فصل هشتم و سایر مالیات‌ها و عوارض (فصل نهم) نمی‌باشد.
ویژگی‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده در ایران
حذف مالیات‌ها و عوارض موضوع قانون موسوم به تجمیع عوارض؛
مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرفی؛
فصلی بودن دوره‌های مالیاتی با امکان کاهش دوره برای مودیان خاص (3 ماهه)؛
تک نرخی (با نرخ پایین 6% = 6/3% مالیات + 4/2% عوارض)؛
نرخ ویژه و بالاتر برای دخانیات (15%) و انواع سوخت (30%)
گستردگی معافیت‌ها (با پوشش حدود 50% سبد کالاهای مصرفی خانوار و بیش از 70% سبد کالاهای مصرفی خانوار در پایین‌ترین دهک درآمدی)؛
اعمال نرخ صفر برای حمایت از صادرات؛
نرخ یکنواخت جرائم تأخیر برای سازمان امور مالیاتی (در مورد استرداد) و مودیان (ماهیانه 2%)؛
امکان بهره برداری از خدمات حسابداران رسمی توسط سازمان امور مالیاتی و بنگاه‌های اقتصادی؛
