اقتصاددانان در مورد هزینه با دیدگاه حسابداران متفاوت است، بنابراین سود اقتصادی و سود حسابداری یکی نخواهد بود. حسابداران اغلب تمایل دارند که« هزینههای صریح43» تولید، یعنی پرداختهایی که بابت دستمزد، اجاره، بهره و مواد خام انجام میشود را جزء هزینههای تولید به حساب آورند. اما اقتصاددانان علاوه بر هزینههای صریح پرداختی «هزینه فرصت» یا «هزینه ضمنی44» سرمایه را نیز مورد توجه قرار میدهند. به عنوان مثال، تولیدکنندهای که یک واحد تولیدی را در تملک خود دارد، برای استفاده از آن اجارهای پرداخت نمیکند، در نتیجه از نظر حسابداری هزینه این تولیدکننده بابت اجاره محل، صفر است. اما از دیدگاه اقتصادی، چون این تولیدکننده فرصت دارد با اجاره دادن مکان تولیدی خود به هر عامل اقتصادی دیگر اجاره بها دریافت نماید، و هم اکنون قادر به تحصیل این درآمد نیست، اجاره از دست رفته، هزینه فرصت استفاده از ساختمان بوده و از دیدگاه اقتصادی جزء هزینههای تولید به حساب میآید. در نتیجه سود اقتصادی و سود حسابداری متفاوت خواهد شد. از اینرو، تفاوت بین سود اقتصادی و سود حسابداری اساساً هزینههای سرمایه است. یک حسابدار در محاسبه سود نمیتواند هزینههای سرمایه را از آن کم نماید. در مقابل، اقتصاددانان هزینهی فرصتی که برای سرمایه سهامداران در کسب و کار سرمایهگذاری شده را در نظر میگیرند. بنابراین، سود از نظر اقتصاددانان مفهوم گستردهتری را در بر میگیرد )منکیو، 2008؛ 270) به طور خلاصه میتوان گفت: سود حسابداری تفاوت بین درآمد و هزینههای صریح انجام کارهاست ولی سود اقتصادی تفاوت بین درآمد و هزینههای صریح و ضمنی است.
هزینههای صریح- درآمد= سود حسابداری
(هزینههای ضمنی + هزینههای صریح) – درآمد = سود اقتصادی
این دو معادله را به صورت ذیل نیز میتوان بازنویسی نمود:
استهلاک حسابداری – هزینههای صریح – درآمد = سود خالص حسابداری
استهلاک اقتصادی- هزینههای صریح و ضمنی- درآمد = سود خالص اقتصادی
تفاوت بین این دو رقم سود به دلیل روشهای متفاوت محاسبه استهلاک است. حسابداران به منظور محاسبه استهلاک از روشهای خطی مستقیم یا تصاعدی استفاده میکنند، در حالی که اقتصاددانان از روش مبتنی بر بهره استفاده میکنند. بنابراین، از دیدگاه تئوری، به نظر می رسد که اگر امکان داشت شرکتها را وادار به استفاده از روش مبتنی بر بهره نمود، شیوهی محاسبه سود حسابداری با شیوهی محاسبه سود اقتصادی همگون یا سازگار میشد. دستیابی به چنین نتیجهای چندان ساده نمیباشد، زیرا پارامترهایی که در هر الگو ثابت در نظر گرفته میشوند در دنیای واقعی ثابت نمیباشند.
تورم موجب تغییر بهای تمام شدهی داراییها میشود؛ تغییرات مورد انتظار در نرخ تورم باعث تغییر نرخ تنزیل می شود؛ عوامل عرضه و تقاضا بر ریسک شرکت اثر میگذارند؛ و عواملی از این دست، ثبات پارامترها را نفی میکند. این روند یا تجزیه و تحلیل به طور دائم در حال تغییر است. وجود چنین وضعی ایجاب میکند که حسابداران هر روز سود خالص را محاسبه کنند تا آن را با واقعیتهای اقتصادی هماهنگ نمایند (پارسائیان به نقل از هندریکسن، 1385؛386)
با این وصف، یکی از تفاوتهای بین سود حسابداری و سود اقتصادی، بسته به کاربران این دو مفهوم است. سرمایهگذاران با تحلیلهای دائم به دنبال برآورد نوسانات قیمتی و تصمیمگیری درباره نحوه سرمایهگذاری خود هستند، اما حسابدارن چنین وظیفهای را ندارند. وظیفه حسابداران محاسبه سود اقتصادی نیست، بلکه وظیفهی آنها ارائه اطلاعاتی به بازار است تا سرمایهگذاران بتوانند بر این اساس سود اقتصادی را محاسبه کنند. به عبارت دیگر، حسابداران اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی را ارائه نموده و بقیه محاسبات مربوط به سود اقتصادی را به سرمایهگذاران واگذار می کنند (پارسائیان به نقل از هندریکسن، (1385؛ 387)
2-6-5 تئوری سود
تئوری و نحوه محا سبه سود در کانون ادبیات حسابداری مدیریت و مالی قرار می گیرد. اقتصاددانان برای بهبود مفاهیم سود و انطباق آن با مشاهدات دنیای واقعی کوشش زیادی کردهاند اما در حل مسائل مربوط به اندازهگیری سود موفقیت چندانی نداشته اند. لیکن حسابداران برای اندازه گیری سود قواعد دقیقی را به کار گرفته و به موضوع نزدیکی آن به مفاهیم اقتصادی توجه چندانی نکرده اند. در نتیجه مفهوم سود هنوز هم دستخوش تفسیرهای گوناگونی قرار می گیرد.
کوهن (1970) در تعريف علم نرمال معتقد است علم هنجاري (نرمال) پژوهشي است که به صورتي مستحکم برشالودهاي از يک يا چند دستاورد علمي بنا شده و جامعه علمي خاصي درمدتي از زمان به آن دستاوردها اعتقاد داشته وآنها را اساس عمل آينده خودقرار مي دهد. عقيده عمومي براين اساس است که هر علمي تحت نفوذ يا تسلط يک الگو (دستاورد) معين درلحظه معيني از زمان مي باشد. هر زمان که الگوي قبلي بخواهد جاي خود را به الگوي تازه اي بدهد، نهايت آن انقلاب جابجايي الگوها خواهد بود. حسابداري نيز ازاين مقوله خارج نمي باشد. افزايش تنوع تئوري ها و روشهاي حسابداري به وجود چندين الگوي رقيب درحسابداري منجرشده است. درواقع مي توان گفت حسابداري يک علم چند الگويي بوده و هر الگو ازديدگاه خاص خود به مسائل و مشکلات حسابداري نگاه کرده و براي آنها راه حل ارائه مي دهد. (کوهن ،1970)
يکي از مواردي که هميشه درتعريف آن بين الگوهاي مختلف هيچگاه توافقي نبوده، اصطلاح سود است. اصطلاح سود يکي از غير ثابت ترين مفاهيم در دنياي تجارت مي‌باشد. شايد بتوان گفت سود يکي از مفاهيم حسابداري است که ازاقتصاد به عاريت گرفته شده است. اگر چه از يک ديدگاه اطلاعاتي مفهوم سود بيشتر فعاليت حسابداري را توصيف مي کند اما از لحاظ ملاک اندازه گيري بنيادي کماکان مورد ترديد است. بر اساس مفروضات بازار کارا، پژوهش های علمي نيز مؤيد اين ديدگاه است که سود حسابداري بيشتر محتواي اطلاعاتي دارد. هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي در بيانيه شماره یک مربوط به مفاهيم حسابداري مالي اظهار مي‌دارد: «مرکز اصلي توجه گزارشگري مالي اطلاعاتي است که با اندازه گيري سود و اجزای وابسته به آن فراهم شده باشد و عملکرد واحد تجاري را نشان مي‌دهد.»
هندریکسن به منظور ارزيابي تنگناهاي تئوريکي مفاهيم متعدد سود را در سه سطح ساختاري، تفسيري و رفتاري بررسي و کوشش نموده اختلاف ميان تئوري و عمل را در مفاهيم سود حسابداري بيان نمايد. او معتقد است در سطح ساختاري، حسابداران با ارائه نوعي خدمات براي تفسير مطابق با دنياي واقعي سود يا برخورد رفتاري آن تسهيلاتي را فراهم مي کنند اما آنان اصول و قواعدشان را عموماً بر پايه مفروضاتي قرار مي‌دهند که ممکن است با پديده هاي دنياي واقعي بي ارتباط باشند. در واقع سعي مي‌نمايند به مفاهيمي که با رويدادها و عينيت ها هيچ ارتباطي ندارد، معناي تفسيري بدهند. البته اين بدان معني نيست که تمام مفاهيم حسابداري معناي تفسيري ندارند، بلکه بسياري از مفاهيم، مانند فروش متکي بر رويدادهاي مالي خارجي يا ديگر رويدادهاي عيني هستند، اما کافيست يک يا چند قلم از اقلام متعدد مثبت و منفي سود حسابداري فاقد معني تفسيري و ضمناً با اهميت باشند و در اين صورت سود خالص حاصله نيز فاقد معني تفسيري خواهد بود. (هندریکسن، 1385)
شايد بهتر باشد به عنوان شروع منطقي براي تعريف مفهوم «سود حسابداري» به دو مفهوم سود اقتصادي اشاره نمود. اين دو مفهوم اقتصادي عبارتند از تغيير در رفاه و حداکثر نمودن منافع تحت شرايط مشخص ساختار بازار، تقاضا براي محصول و قيمت تمام شده عوامل وارده. اين مفاهيم را هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي در بيانه خود با اين عبارات به رسميت شناخته است که «سود جامع عبارت است ازتغيير در حقوق صاحبان سهام يا خالص دارائيهاي يک واحد تجاري طي دوره و ميزان موفقيت يا شکست عمليات يک فعاليت تجاري را تفاضل وجوه برگشتي با وجوه سرمايه گذاري شده نشان مي‌دهد.» در سطح تفسیری، سود بهره مندي حاصل از بکارگيري سرمايه است ولي بايد توجه داشت يک موسسه تجاري فقط براي هدف بهره مندي پا بر جا نيست. هدف واحد تجاري تأمين جريان ثروت به نفع صاحبان آن است و در واقع بايد گفت سود به مثابه جرياني از اين ثروت است مازاد برآنچه که براي حفظ يک سرمايه پايدار و با ثبات ضرورت دارد. آدام اسميت در ميان اقتصاددانان نخستين کسي بود که سود را به مثابه مبلغي که مي‌تواند بدون وارد کردن آسيبي بر سرمايه ثابت و در گردش، مصرف شود تعريف کرده است. اين تعريف با اظهارات هیکس تکميل گرديده که معتقد است: «سود مبلغي است که شخص مي‌تواند در طي يک دوره معين خرج و در پايان دوره وضعيت وی به همان شکل باقي بماند.» (هندریکسن، 1385).
2-6-5-1 مفاهيم سود در سطوح مختلف تئوري
با توجه به قدرت پيش بيني تئوري ها، مفاهيم مختلفي از سود در حسابداري مطرح شده است. اين مفاهيم در سه سطح تئوري ساختاري، تفسيري و انعكاسي مطرح شده اند. در ادامه به تبیین مفهوم سود در هر يك از سطوح مذكور مي‌پردازيم.
2-6-5-1-1 مفاهيم سود در سطح تئوري ساختاري
در اين سطح، سود با استفاده از قواعد و روش هاي خاص اندازه گيري مي‌شود و ممكن است رابطه اي با سود واقعي نيز داشته باشد. در تئوري ساختاري براي محاسبة سود دو روش وجود دارد:
الف) روش معاملات: اين روش كه در بين حسابداران خيلي معمول مي‌باشد، فقط ثبت وتغييرات در ارزش دارايي ها و بدهي ها را به عنوان نتايج معاملات در نظر مي‌گيرد. مفهوم معاملات دراين تعريف شامل معاملات خارجي و داخلي مي‌شود. معاملات داخلي ناشي از بكارگيري و يا تبديل دارايي ها در داخل شركت است ولي معاملات خارجي از داد و ستد با اشخاص خارج از شركت وانتقال دارايي ها و بدهي ها از آنها و يا به آنها ناشي مي‌شود. مزاياي روش معاملات اين است كه سود را مي‌توان برحسب نوع استفاده طبقه بندي كرد و سود حاصل از منابع مختلف را مي‌توان به تفكيك نشان داد. يكي از ايرادات وارده بر اين روش، تطابق درآمد با هزينه است. يعني نمي‌توان مشخص كرد كه كدام هزينه، كدام درآمد را ايجاد كرده است. به همين علت حسابداران متوسل به دورة مالي مي‌شوند.
ب) روش فعاليت ها: اين روش مانند روش معاملات است با اين تفاوت كه به جاي معاملات، اثر هر فعاليت بر دارايي ها و بدهي ها اندازه گيري می شود. از آنجایی که اثر بسياري از فعاليت ها بر داراييها و بدهي ها در حال حاضر قابل اندازه گيري نمي‌باشد، اين روش تنها از نظر تئوري مطرح بوده و درعمل مطرح نشده است. (شباهنگ، 1389)
2-6-5-1-2 سود در سطح تئوري تفسيري
در اين سطح از تئوري تعريف سود كه از لحاظ جامعيت مورد پذيرش اقتصاددانان و حسابداران قرار گرفته است عبارت است از: «سود مبلغي است كه يك شخص طي يك دوره مي‌تواند مصرف كند و در پايان دوره، وضعيت وی طوري باشد كه در اول دوره بوده است.» بنابراين در اين سطح از تئوري، سرمايه جمع ثروت در يك تاريخ معين بوده و سود گردش و خدمات سرمايه در آن دوره مي‌باشد. براي اندازه گيري سود با استفاده از تعريف فوق، بايستي ثروت در اول و آخر دوره را اندازه گيري كرده و تفاوت آنها را به عنوان سود تلقي كرد. ولي بزرگترين مشكل اندازه گيري اين سود، اندازه گيري سرمايه (خالص دارايي ها) در اول و آخر دوره مي‌باشد. (شباهنگ،1389)
2-6-5-1-3 مفاهيم سود در سطح تئوري رفتاری (انعكاسي)
مفاهيم انعكاسي سود با فرآيند تصميم گيري سرمايه‌گذاران واعتباردهندگان، عكس العمل قيمت اوراق بهادار در بازارهاي سازمان يافته، تصميمات مديريت در زمينه مصارف سرمايه اي و عكس العمل هاي مديريت، حسابداران و گزارشگري سود ارتباط پيدا مي‌كند. به عبارت ديگر دراين سطح از تئوري، رفتار فرستنده اطلاعات درگيرندة اطلاعات تأثير مي‌كند. دراين سطح از تئوري براي سود مفاهيم زير بيان شده است:
الف) سود به عنوان معياري برای پيش بيني: در اين مورد بيانية شماره يك FASB عنوان می کند كه سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان نسبت به پيش بيني هاي شركت در مورد جريانات نقدي خالص علاقه مند هستند. آنان غالباً از
