شركت.
– ساير اطلاعات مهم مؤثر بر قيمت اوراق بهادار شركت و تصميم به سرمايه‌گذاران.
د) اطلاعات مربوط به دارندگان اطلاعات نهايي شركت.
در گزارشگري مالي، اطلاعات را مي‌توان به گونه‌هاي مختلف افشا كرد كه انتخاب بهترين راه، به ماهيت و اهميت نسبي اطلاعات در هر مورد بستگي دارد. راههاي متداول و مرسوم براي افشاي اطلاعات مالي را مي‌توان به شرح زير طبقه‌بندي كرد:
– شكل و ترتيب صورتهاي مالي اساسي.
– اصطلاحات و ارائه جزئيات.
– گزارش حسابرس مستقل.
– گزارش هيأت مديره(هندریکسون،1993،852-851) 73.
1-4 -4- 2- شكل و ترتيب صورتهاي مالي اساسي
براساس استانداردهاي حسابداري ايران(كميته فني سازمان حسابرسي، 1380، ص14)2 .
مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است:
الف) صورتهاي مالي اساسي
1- ترازنامه
2- صورت سود و زيان
3- صورت سود و زيان جامع
4- صورت جريان وجوه نقد
ب) يادداشتهاي توضيحي همراه صورتهاي مالي
الف) صورتهاي مالي اساسي
مربوط‌ترين و بااهميت‌ترين اطلاعات بايد همواره در متن صورتهاي مالي اساسي منعكس شود مشروط بر اينكه انعكاس چنين اطلاعاتي در صورتهاي مزبور مقدور باشد. صورتهاي مالي بايد وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را بنحو مطلوب ارائه كند. به محض اينكه بتوان رويدادهاي مالي و ساير تغييرات ايجاد شده را با اعتماد و ميزان متعارفي از دقت و صحت اندازه‌گيري كرد، لازم است داراييها و بدهيها و اثرات حاصله بر سود خالص و حقوق صاحبان سهام در صورتهاي مالي افشا شود، تقريباً در تمام شرايط، اعمال مناسب الزامات استانداردهاي حسابداري همراه با افشاي اطلاعات اضافي در صورت لزوم، منجر به ارائه صورتهاي مالي بنحو مطلوب مي‌شود.
ترازنامه
ترازنامه، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در پايان دوره مالي را گزارش مي‌نمايد. به بيان ديگر ترازنامه ساختار و منابع واحد تجاري (طبقات عمده داراييها و مبالغ آنها) و ساختار مالي آنها (طبقات عمده بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه و مبالغ آنها) را نشان مي‌دهد.
عناصر مندرج در ترازنامه مشتمل بر داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه مي‌باشد. اطلاعات ارائه شده در ترازنامه مي‌تواند مستقيماً برآورد استفاده‌كنندگان از مبلغ، زمان و احتمال جريانهاي نقدي آتي كمك نمايد (كميته فني سازمان حسابرسي، 1380، صص 509-508).
روابط بين گروهها و طبقه‌بنديهاي اقلام ترازنامه را مي‌توان برحسب نيازها و هدفها به طرق مختلف افشا كرد. مثلاً براي نشان دادن سرمايه در گردش، بدهيهاي جاري را مي‌توان مستقيماً از داراييهاي جاري كسر كرد. نوع ديگري از گروه‌بندي اقلام ترازنامه، طبقه‌بندي داراييها و بدهيها به اقلام پولي و غيرپولي است. بطور كلي مي‌توان گفت كه هدف اصلي از طبقه‌بندي اقلام در ترازنامه، ارائه خلاصه‌هايي مفهوم و مفيد از اطلاعات مالي است. طبقه‌بندي داراييها و بدهيها و گروه‌بندي اقلام مشابه آن در ترازنامه از اين جهت ضرورت دارد كه امكانات زير را براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي فراهم مي‌سازد.
– دستيابي به يك تصوير منطقي از وضعيت مالي واحد تجاري.
– انجام مقايسه‌هاي مفهوم و منطقي از وضعيت مالي واحد تجاري با دوره‌هاي قبل آن و با ساير واحدهاي تجاري.
– پيش‌بيني جريان آتي وجوه نقد واحد تجاري.
لذا اگر اطلاعات منعكس در ترازنامه فاقد طبقه‌بندي باشد، استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي براي دستيابي به اطلاعات و خلاصه‌هاي مورد نياز خود، با مشكل مواجه خواهند شد.
صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع
درآمدها و هزينه‌هايي كه در يك دوره مالي شناسايي شده است در يكي از صورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود. هدف از تهيه صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، ارائه كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده طي دوره مالي مي‌باشد. تمركز اصلي صورت سود و زيان دوره بر درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي است. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي كه به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً قابل انتساب به حساب حقوق صاحبان سرمايه باشد به تفكيك اجزاي تشكيل‌دهنده آنها در صورت سود و زيان جامع افشا مي‌گردد.
از آنجاييكه سود و زيان جامع در برگيرنده كليه درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده، اعم از تحقق يافته و تحقق نيافته است، سود و زيان خالص دوره مالي بعنوان اولين قلم در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد. اين بدان معني است كه صورت و زيان دوره، يكي از اقلام صورت سود و زيان جامع را به تفصيل نشان مي‌دهد و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده، به صورت جداگانه در صورت سود و زيان جامع انعكاس مي‌يابد (كميته فني سازمان حسابرسي، 1380، صص123-122)74.
صورت سود و زيان را مي‌توان به اشكال مختلف و باتوجه به مفاهيم مختلف درآمد و تفكيك و طبقه‌بندي هزينه‌ها ارائه كرد. مثلاً ارائه صورت حساب سود و زيان به شكل چند مرحله‌اي 75 مبتني بر طبقه‌بندي اقلام و تفكيك نتايج حاصل از عمليات جاي از نتايج فعاليتهاي جنبي و غير عملياتي است. در اين شكل صورت حساب سود و زيان، اقلام درآمد، هزينه، سود و زيان به گروههاي مشخص طبقه‌بندي مي‌شود تا تفسير اطلاعات براي استفاده‌كنندگان تسهيل گردد (هندریکسون،1993،852-851) 76.
صورت جريان وجوه نقد
صورت جريان وجوه نقد به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط، منعكس كننده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي واحد تجاري طي دوره است و جريانهاي ناشي از عمليات را از جريانهاي ناشي از ساير فعاليتها تفكيك مي‌كند صورت جريان وجوه نقد اطلاعات مفيدي در مورد طرق ايجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاري ارائه مي‌كند. اطلاعات راجع به جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد طي دوره به استفاده‌كنندگان كمك مي‌كند تا عواملي همچون مخاطره، نقدينگي واحد تجاري و توان آن جهت بازپرداخت بدهيها، انعطاف‌پذيري مالي و رابطه بين سود و جريانهاي نقدي واحد تجاري را مورد ارزيابي قرار دهند.
اعمال معيارهاي شناخت درآمد و هزينه موجب مي‌شود كه براي اندازه‌گيري نتايج دوره، جريانهاي نقدي تعديل شوند. به همين دليل، صورتهاي عملكرد مالي در كنار ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد و به عنوان يك مجموعه، مبناي مناسب‌تري براي ارزيابي وضعيت آتي جريانهاي نقدي واحد تجاري در مقايسه با صورت جريان وجوه نقد به تنهايي فراهم مي‌آورد (كميته فني سازمان حسابرسي، 1380، صص 515-514)4.
ب) يادداشتهاي توضيحي همراه صورتهاي مالي
يادداشتهاي توضيحي شامل اطلاعات تشريحي و جزئيات بيشتري از اقلام منعكس شده در صورتهاي مالي اساسي است ضمن اينكه اطلاعات ديگري از قبيل بدهيهاي احتمالي و تعهدات را ارائه مي‌كند. يادداشتهاي توضيحي بايد به نحوي منظم ارائه شود.
هر قلم مندرج در ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد بايد به يادداشتهاي توضيحي مربوط عطف داده شود (كميته فني سازمان حسابرسي، 1380، صص 30-29)77.
هدف از ارائه يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي، افشاي اطلاعات مربوط و بااهميتي است كه نمي‌توان آنها را از طريق انعكاس در متن صورتهاي مالي به گونه‌اي مناسب و بدون اينكه از مطلوبيت صورتهاي مزبور كاسته شود، ارائه كرد. به عبارت ديگر، يادداشتها حاوي اطلاعاتي است كه ارائه آنها از لحاظ افشاي كامل ضروري است و روش مؤثر ديگري براي ارائه آنها موجود ندارد. يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي به هيچ وجه نبايد بعنوان جايگزين براي طبقه‌بندي، ارزيابي و توصيف مناسب و صحيح اطلاعات در متن صورتهاي مالي مورد استفاده قرار گيرد. در واقع اطلاعاتي كه از طريق يادداشتها افشا مي‌شود، بايد مكمل اطلاعات منعكس در متن صورتهاي مالي باشد. به همين دليل يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي، به عنوان اجزاي بااهميت، مكمل و لاينفك صورتهاي مالي محسوب مي‌شود (عالي‌ور، 1365، ص 29).
2-4 -4- 2- اصطلاحات و ارائه جزئيات
همانگونه كه شكل صورتهاي مالي اساسي از لحاظ افشا اهميت دارد، اصطلاحاتي كه در صورتهاي مزبور بكار مي‌رود و جزئياتي كه در آن منعكس مي‌شود نيز واجد اهميت است. اگر سرفصلها و توضيحات مربوط به اقلام منعكس در صورتهاي مالي مناسب و گويا باشد، به استفاده‌كنندگان آگاهيهاي لازم را مي‌دهد. اما استفاده از اصطلاحات مبهم تنها مي‌تواند باعث سردرگمي و برداشتهاي نادرست گردد. استفاده از اصطلاحات فني حسابداري و داراي معاني شناخته شده و بكارگيري يكنواخت آنها در مورد اقلام مشابه، سودمندي صورتهاي مالي را افزايش و بهبود كيفيت گزارشگري را باعث مي‌شود.
بااهميت‌ترين اطلاعات، به جاي انعكاس در يادداشتها و جداول همراه صورتهاي مالي، بايد در متن صورتهاي مزبور انعكاس يابد. اگر عناوين اقلام منعكس در صورتهاي مالي نتواند اقلام مربوط را بطور كامل و به اختصار توصيف كند، توضيحات ضروري را مي‌توان به شكل يادداشت در داخل پرانتز 78 و به دنبال عناوين مربوط در متن صورتهاي مالي افشا نمود.
مثلاً ارزش بازار سرمايه‌گذاريهاي كوتاه‌مدت يا تعداد و ارزش اسمي سهام واحدهاي تجاري را مي‌توان به اين شكل افشا كرد (هندریکسون،1993،854) 79.
3-4-4- 2- گزارش حسابرس مستقل
افشاي اطلاعات مالي بااهميت در مورد واحد تجاري اصولاً در گزارش حسابرس مستقل، محل مناسبي نمي‌باشد. اما در موارد ذيل مي‌توان از گزارش مزبور جهت افشاي انواع اطلاعات زير استفاده نمود:
الف) آثار بااهميت ناشي از بكارگيري روشهاي حسابداري متفاوت با روشهاي پذيرفته شده.
ب) آثار بااهميت ناشي از تغيير يك روش پذيرفته شده حسابداري به روش پذيرفته شده ديگر.
ج) اختلاف نظر بين حسابرس مستقل و واحد تجاري مورد رسيدگي نسبت به قابليت پذيرش يك يا چند روش حسابداري بكار گرفته شده در گزارشهاي مالي واحد مزبور.
اطلاعات مورد الف و ب بايد در صورتهاي مالي و يادداشتهاي همراه آن كه توسط واحد تجاري ارائه مي‌شود نيز افشا گردد. افشاي مجدد اطلاعات مزبور از اين جهت ضروري است كه اطمينان حاصل شود، استفاده‌كنندگان گزارشهاي مالي به هنگام مقايسه اين گزارشها با گزارشهاي مالي ساير واحدهاي تجاري يا به علت عدم رعايت يكنواختي با ساير دوره‌هاي مالي، سردرگم نمي‌شوند. هرچند صورتهاي مالي، گزارش مديريت واحد تجاري است و نه گزارش حسابرس مستقل، اما اگر در صورتهاي مزبور انحرافي از اصول پذيرفته شده حسابداري وجود داشته باشد، اظهارنظر حسابرس مستقل نمي‌تواند مبين اين باشد كه صورتهاي مالي طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه و ارائه شده است. اگر انحراف از اصول پذيرفته شده حسابداري داراي چنان اهميتي باشد كه صورتهاي مالي را گمراه كننده سازد، حسابرس مستقل بايد در گزارش خود، دلايل انحراف و اثرات ريالي آن را بيان و افشا كند(همان منبع،855)2.
4-4 -4- 2-گزارش هيأت مديره
صورتهاي مالي اساسي همراه با يادداشتها، صورتهاي مكمل و گزارش حسابرس مستقل مجموعاً گزارش مالي را تشكيل مي‌دهد. كليه اطلاعات مالي مربوط و بااهميت بايد در گزارش مالي منعكس و افشا شود.
با اين وجود انواع مشخصي از اطلاعات را مي‌توان از طريق گزارش هيأت مديره كه بخشي از گزارش سالانه واحد تجاري است، ارائه نمود. اين نوع اطلاعات به شرح زير مي‌باشد:
الف) رويدادها و تغييرات غير مالي طي سال كه مؤثر بر عمليات واحد تجاري است.
ب) پيش‌بيني‌هاي مربوط به آينده صنعت و اقتصاد و نقش واحد تجاري در ارتباط با آن.
ج) برنامه‌هاي توسعه و تغيير در عمليات دوره‌هاي آتي.
د) ميزان و اثر مورد انتظار از مخارج سرمايه‌اي جاري و آتي و كوششهاي تحقيقاتي.
رويدادها و تغييرات غير مالي در مورد الف از موارد زير ناشي مي‌شود:
– تغييرات در سطوح بالاي مديريت و سياستهاي عمده واحد تجاري.
– بهبود اساسي در تكنولوژي واحد تجاري و ابداعات و اختراعات جديد در صنعت مربوطه.
– تغييرات در روند تقاضا براي محصولات واحد تجاري و تغييرات در قيمتهاي عوامل اساسي توليد.
– رويدادهايي نظير جنگ، سوانح طبيعي و جريانات سياسي كه ممكن است اثر بااهميتي بر عمليات آتي واحد تجاري داشته باشد(هندریکسون،1993،854) 80.
با اين وجود چنانچه احتمال برود هر يك از رويدادها و تغييرات غير مالي مزبور اثر بااهميتي بر ارزيابي
