بخش خصوصی در مقایسه با دستگاه اجرایی بخش عمومي بسیار ناچیز است (کمیته حسابرسی عملیاتی 1368 ،127).
2-14-2-3- حسابرسی دولتی از دیدگاهGAAFR:
حسابرسی دولتی با توجه به ماهیت و شیوه رسیدگی به فعالیتها و عملیات دستگاههای اجرایی، به دو گونه بخشبندی می‌شود: (GAAFR,1980)
حسابرسی مالی:
طبق استاندارد شماره 200ایران (کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ایران 1388،45) هدف حسابرسی صورت‌های مالی اینچنین بیان گردیده است:
هدف حسابرسی صورت‌های مالی این است که حسابرس بتواند در باره این که آیا صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، تهیه شده است یا خیر، اظهارنظرکند.
در این مورد اطمینان منطقی ایجاد می‌شود که صورت‌های مالی واحد تجاری حسابرسی شده، وضعیت مالی، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری بطور منصفانه ارائه نموده است (رحیمیان، 1387).
معیارهای حسابرسی مالی:
در حسابرسی مالی، اصول پذیرفته‌شده حسابداری به عنوان معیار مورد استفاده قرار می‌گیرد و نحوه ثبت مبادلات و صورت‌های مالی بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری مورد ارزیابی و قضاوت قرار گرفته و در خصوص قابلیت اتکای صورت‌های مالی اظهارنظر می‌شود. اصول پذیرفته‌شده حسابداری، مجموعهای از اصول و استانداردهاست که طی قرن‌ها تجربه و کار عملی تکامل یافته است. گرچه اصول مذکور با اندکی تفاوت در مجامع حرفهای مورد استفاده قرار می‌گیرد، لکن ماهیت و دامنه آن به صورت فراگیر مورد پذیرش تمامي حسابرسان و مجامع حرفهای است. به دلیل وجود استانداردهای مذکور است که اکنون حسابرسی مالی به عنوان یک نظام ثابت و منسجم، توسعه یافته و به صورت یکسان در سراسر جهان مورد عمل قرار می‌گیرد.
با توجه به اینکه در برخی کشورها بررسی رعایت قوانین و مقررات مالی نیز به عنوان بخشی از فرآیند اجرای حسابرسی مالی در نظر گرفته شده و تحت عنوان (حسابرسی رعایت) انجام می‌گیرد، معیار دیگری که در این حسابرسی‌ها مورد استفاده قرار می‌گیرد، قوانین موضوعه، مقررات دولتی، دستورالمل‌ها و ضوابط لازمالاجرا است. کاربرد معیار اخیر در تمامي واحدهای تحت رسیدگی یکسان نبوده و به شمول قوانین و مقررات، شخصیت حقوقی دستگاههای تحت رسیدگی و ماهیت منابع بودجه‌ای آنها بستگی خواهد داشت (فاوچی 1389 ،240-222).
2- حسابرسی عملیاتی (عملکرد)
دراستانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا، حسابرسی عملکرد به صورت زیر تعریف شده است:
“بررسی هدفمند و نظام‌مند برای ارزیابی مستقل عملکردها و فعالیت‌های سازمان دولتی به منظور بهبود پاسخگویی عمومي و نیز سهولت تصمیم‌گیری‌های واحدها”
در استانداردهای حسابرسی اینتوسای14 حسابرسی عملکرد اینگونه تعریف شده است:
“حسابرسی عملکرد بررسی مستقل کارایی و اثربخشی اقدامات، برنامه‌ها یا دستگاههای دولتی است که با در نظر گرفتن صرفه اقتصادی انجام می‌گیرد و هدف آن راهبری به سوی اصلاح امور است”
همان‌طور که از تعاریف فوق استنباط می‌شوداثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی بعنوان مولفه‌های حسابرسی عملکرد بیان گردیدهاند که تعاریف آنها به شرح ذیل می‌باشد:
اثربخشی:
عبارت است از میزان دستیابی به اهداف.
کارایی:
عبارت است از نسبت نتایج بدست آمده از عملیات به منابع مصرف شده با رعایت کیفیت لازم.
صرفه اقتصادی:
عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینههای تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب (حجت پناه و دیگران، 1389: 205).
در شکل زیر ارتباط بین این مؤلفه‌ها، داده و ستانده بیان گردیده است:
نمودار 2-2 رابطه بین مولفه‌ها، دادهها و ستانده‌ها در حسابرسی عملکرد
2-14-2-4- عوامل مربوط به کیفیت اجرای حسابرسی دولتی از دیدگاه محققین مختلف:
ژاو یارونگ 15(2005) سه عامل اساسی کیفیت حسابرسی دولتی را اینگونه بیان نمود:
عوامل تکنیکی از قبیل:
– صلاحیت حرفه ای حسابرسی
– اندازه حسابرس
– زمان انجام حسابرسی
2- عوامل مربوط به استقلال حسابرس از قبیل:
– حق الزحمه حسابرسی
– شهرت حسابرسی
– ساختار سازمانی موسسه حسابرسی
3- عوامل مدیریتی از قبیل:
– تصمیم‌گیری صحیح مدیریتی
– کنترل نتایج اصلاحی توسط مدیریت سازمان
در مطالعات تجربی دیگر برخی از محققین یک یا دو عامل را به عنوان عامل یا عوال کیفیت انجام حسابرسی دولتی در تحقیقات خود مورد استفاده قرار دادند از این بین سایتو16و دیگران (2010) از زمان انجام حسابرسی به عنوان شاخص اندازهگیری کیفیت انجام حسابرس دولتی در پژوهش خود استفاده نمودند. ما17 (2007) بیان نمود که سابقه علمي حسابرس، تجربه و صلاحیت حرفهای وی بطور قابل توجهی با بهره‌وری حسابرسی دولتی مرتبط هستند. بلام18و دیگران (2011) استقلال حسابرس و عوامل محیطی حسابرسی را به عنوان معیار ارتقای کیفیت حسابرسی دولتی معرفی نمودند. ملو19 (2009) در مورد رقابت‌های سیاسی و استقلال حسابران دولتی به بحث پرداخت.
حسابرسی موفق:
حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی عبارت است از ارزیابی عملکرد هر یک از دستگاه‌هاي اجرایی در زمینه فعالیت آنها،به منظور حصول اطمینان از موارد زیر:
1- صورت‌هاي مالی به نحوه منصفانه قابل قبول ارائه شده باشد.
2- رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی
3- میزان در صد تحقق اهداف از پیش تعیین شده
4- حراست و استفاده بجا و مطلوب از اموال و داراییها
2-15- جمعبندی مطالب:
کنترل داخلی، یک رویداد نیست، بلکه مجموعهای ازعملیات وفعالیتها برپایه ستانده است، کنترل داخلی باید بعنوان جزء لازم هرسامانهای شناسایی شود که مدیریت برای تنظیم و راهنمایی آن فعالیتها بکارگیرد. مدیران با استقرارکنترل داخلی و بکارگیری پیوسته سیستمهای مناسب اداری ومالی، مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه را در بخش عمومي برعهده میگیرند که بکارگیری سیستمهای مناسب کنترل داخلی در نهایت باعث رسیدن سازمان به اهداف خود و کاهش انحرافات مالی خواهد گردید و از طرفی وجود سیستم کنترل داخلی مناسب با توجه به پایین آوردن ریسک حسابرسی به حسابرسان در انجام یک حسابرسی موفق کمک شایان توجهی مي کند.
2-16- پیشینه تحقیق:
2-16-1- تحقیقات انجام شده در داخل کشور:
1) قدیمي (1385) استانداردهاي حسابرسي تدوين شده توسط انجمنهاي حرفهاي معتبر خارجي و نشريات داخلي در خصوص ارزيابي كنترلهاي داخلي را مورد مطالعه قرارداد و به این نتیجه رسید که استانداردهای حسابرسي ايران به منظور ارزيابي اثربخشي كنترل هاي داخلي شركتهاي دولتي کافی نیست.
2) رضایی (1387) با بررسی میزان اتکاء حسابرسان مستقل بر کنترلهای داخلی شرکتهای مورد رسیدگی به این نتیجه رسید که روش حسابرسی مبتنی بر سیستم بطور کامل اجرا نمیگردد. وی معضلات زیر را در این رابطه بر شمرده است:
آموزش ناکافی حسابرس به صورت دانشگاهی و سردرگمي گسترده درباره شناخت و ارزیابی کنترلهای داخلی، نبود نگرش ژرف و نبود استانداردهای مناسب حرفهای، بالا بودن احتمال زیر پا گذاشتن کنترلهای داخلی توسط مدیریت، کافی نبودن روشهای کنترل داخلی برای هدفهای ویژه کنترلی، زمانبر بودن انجام آزمون کنترلها نسبت به آزمونهای اثباتی و در نهایت نبود نظام کنترل داخلی یکپارچه و مطلوب در اکثر شرکتها.
3) ودیعی و کوچکی (1387) با ارزیابی اثربخشی نظام کنترلهای داخلی از دیدگاه حسابرسان مستقل و تأثیر آن بر فرآیند حسابرسی به این نتیجه رسید که سیستم کنترلهای داخلی شرکتها به منظور دستیابی به اهداف واحد اقتصادی، فاقد اثربخشی کافی است و ارزیابی حسابرسان مستقل از این کنترلها برای اجرای عملیات حسابرسی در شرکتها تاثیرگذار نیست.
4) محمد حسین حسینی (1389) به بررسی اثر حسابرسی داخلی در صنعت گاز ایران که یکی از صنایع مهم در کشور و در بخش انرژی می‌باشد، پرداخته است. این تحقیق نشان می‌دهد که حسابرسی داخلی در صنعت گاز ایران اثربخش نمی‌باشد. به‌عبارت دیگر، اهداف حسابرسی داخلی در صنعت گاز ایران تحقق پیدا نکرده است .
5) زارعی و عبدی در مقالهای (1390) با عنوان «کنترل‌هاي داخلی و مشکلات آن در بخش دولتی» عنوان کردند که بر اساس تئوری محدودیت، هر سازمان جهت رسیدن به هدفهای اصلی خود با محدودیتها و موانعی مواجه است. دستگاههای اجرایی نیز در راستای تحقق اهداف کلان اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و علمي در سطح کلان و خرد به اجرای مطلوب سیستم کنترل داخلی با محدودیتها و موانعی رو به روست. بدون شک شناسایی و رفع موانع و محدودیتهای حاکم بر سیستم کنترل داخلی در دستگاههای اجرایی می‌تواند دولت را در رسیدن به هدفهای خود که ایجاد رفاه برای مردم و شکوفایی کشور و پاسخگویی در مقابل شهروندان است یاری رساند. نتیجه یافته‌های پژوهش نشان داد که آموزشهای کارآمد و کاربردی برای کارکنان مالی، مقررات مربوط به کنترلهای داخلی، نیروهای انسانی متخصص و کارآمد، سه شرط لازم برای اجرای کنترل داخلی مطلوب است (زارعی و عبدی، 1390).
2-16-2- تحقیقات انجام شده در خارج از کشور:
1) چان و همکـاران (2008)20 در مقالهای به بررسی دلایل شکست مدیریت و حسابرسان در شناسایی ضعفهای کنترلهای داخلی پرداختند. آنها با استفاده از رگرسیون لجستیک یک نمونه 56 شرکتی را از نظر ضعفهای کنترل داخلی در سال 2007 مورد بررسی قرار دادند. نتایج مطالعه آنها نشان داد که اندازه شرکت، استفاده از چهار حسابرس، نسبت غیرحسابرسی به کل هزینهها و نیاز به بیان دیگرگونههای حسابداری، تعداد جلسات کمیته حسابرسی نقش مهمي و اثرات مثبتی در اصلاح گزارش کنترلهای داخلی خواهد داشت.
2) چی چن (2009)21 و همکارانش در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که حسابرسی داخلی بر عملکرد کلی شرکتهای تایوانی تأثیر داشته است و میزان این آثار رابطه مستقیمي با ضعف عملکرد هیئت مدیره شرکت دارد. همچنین نقش پررنگ‌تری در جهت کنترل مدیران ارشدی که مستقل و حرفهای می‌باشند، ایفا نموده است.
3) بخش (404) قانون ساربینز- اکسلی (2010)22 در مورد کنترل داخلی الزام می‌کند که گزارش کنترلهای داخلی باید به صورت سالانه توسط مدیریت تهیه شود و شامل ارزیابی مدیریت از اثربخشی ساختار کنترلهای داخلی و رویه‌های گزارشگری مالی باشد. همچنین، حسابرسان نیز ملزم به اظهارنظر در خصوص ارزیابی مدیریت از کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی هستند .
4) نتایج تحقیقات هاچ برگ و دیگران(2011)23 نشان داد که وجود کنترلهای داخلی موجب گزارشگری مالی قابل فهم، دقیق، صحیح و درست می‌شود. این امر برای سرمایه‌گذاران و استفاده‌کنندگان حیاتی است و اعتماد آنها را نسبت به گزارش‌هاي ارائه شده جلب می‌کند .
5) نتیجه تحقیقات لین و همکاران (2011)24 در خصوص تأثیر کارکنان بر کنترلهای داخلی نشان داد که کارکنان صادق و شایسته در اعمال کنترلهای قوی بر گزارشدهی مالی به مدیریت کمک کرده و باعث کاهش مشکلات در اعمال کنترل داخلی در سازمان می‌شوند .
6) کیان و همکاران (2012)25 در مطالعهای به بررسی اثر نوع و تعداد ضعف کنترلهای داخلی و اصلاح آنها بر هزینههای حسابرسی پرداختند. آنها در بررسیهایشان به این هدف تمرکز داشتند که آیا شرکتهایی که به اصلاح کنترلهای داخلی پرداختند نسبت به شرکتهایی که هرگز ضعفهایشان افشا نشده هزینههای حسابرسی بیشتری متحمل گردیدهاند؟ آنها با استفاده از رگرسیون حداقل مربعات معمولی برای 9122 شرکت (3096 شرکت منحصر به فرد) در دوره زمانی 2009-20012 به بررسی این هدف پرداختند.
فصل سوم
روش تحقیق
3-1- مقدمه:
در هر تحقیق محقق به دنبال کشف مجهولات و ناشناخته‌ها و یا بررسی دلایل وقوع بسیاری از رخدادها و وقایع می‌باشد. هر تحقیقی با یک مساله آغاز میگردد. مساله تحقیق موجب ایجاد پرسشهایی در ذهن محقق گردیده و به ارائه فرضیه منجر می‌شود. بنابر این وظیفه اصلی و اساسی هر محقق بررسی دادهها برای تایید یا رد فرضیات می‌باشد. برای پاسخگویی به پرسشهای تحقیق و نتیجهگیری درباره فرضیات، محقق بایستی با توجه به دادههای گردآوری شده اقدام نماید. لیکن همان گونه که آشکار می‌باشد دادهها، مواد خام و
