قانون تجارت مصوب اسفند ماه 1347، شركت‌هاي سهامي عام را مكلف نمود كه به صورتحساب سود و زيان و ترازنامه شركت، گزارش حسابداران رسمي را نيز ضميمه كنند. حسابداران رسمي نيز مكلف شدند كه در گزارش خود علاوه بر اظهارنظر درباره حساب‌هاي شركت گواهي نمايند كه صورتهاي مالي تنظيم شده از طرف هيات مديره، وضع مالي شركت را به نحو صحيح و روشن نشان مي‌دهد. به اين ترتيب، موضوع حسابرسي شركت‌هاي سهامي عام در قانون تجارت نيز مطرح شد. بر اساس مفاد قوانين تجارت و ماليات‌ها، تصور بر اين بود كه وظايف حسابرسي و بازرسي قانوني مجزا و قابل تفكيك‌اند. بنابراين، حسابرسي پيش‌بيني شده در اصلاحيه قانون تجارت به عهده حسابداران رسمي موضوع قانون ماليات‌ها محول گرديده بود. در اكثر شركت‌هاي سهامي عام عده‌اي از حسابداران رسمي به عنوان بازرس قانوني، انتخاب و وظايف به ظاهر جداگانه بازرسي و حسابرسي را يك‌جا به عهده گرفتند. لكن دو گزارش جداگانه به مجامع عمومي شركت‌ها ارائه مي‌كردند. از طرف ديگر، به دنبال افزايش تعداد شركت‌ها و مؤسسات دولتي، در سال 1350 شركت سهامي حسابرسي كه سهام آن تماماً متعلق به دولت بود به منظور انجام حسابرسي شركت‌هاي تابعه وزارت آب و برق تشكيل شد.
از آنجا كه شركت سهامي حسابرسي متعلق به دولت بود، عملاً از سازمان‌هاي تابعه وزارت دارايي قرار گرفت و حسابرسي اغلب شركت‌هاي دولتي متعاقباً به آن واگذار گرديد.
بين سال‌هاي 1345 تا 1357 قوانين ديگري نيز به حسابرسي و مؤسسات حسابرسي اشاره داشته و حسابرسي را الزامي شناخته بودند. از جمله طبق مقررات بورس اوراق بهادار تهران، سهام شركت‌هايي در بورس اوراق بهادار تهران پذيرفته مي‌شد كه حساب‌هاي آن توسط مؤسسات حسابرسي مورد قبول هيات پذيرش بورس، حسابرسي شده باشند. در قانون شركت‌هاي تعاوني نيز حسابرسي الزامي شده، اما توضيح روشني درباره حسابرسان در آن ديده نمي‌شود.
به دنبال تحولات مذكور و در پي تلاش‌هاي انجام شده، در اسفند ماه 1351 عده‌اي از حسابداران ايراني به فكر ايجاد تشكيلات مستقل خود افتادند و در نتيجه در ارديبهشت ماه 1353 انجمن حسابداران خبره ايران به ثبت رسيد. انجمن حسابداران خبره هنوز فعال است و سال‌هاست كه نشريه حسابدار را منتشر مي‌كند.
به موجب ماده هفده اساسنامه انجمن حسابداران خبره ايران، اركان آن عبارتند از: مجامع عمومي، شوراي‌عالي و بازرسان. يكي از فعاليت‌هاي انجمن در دهه اخير تشخيص صلاحيت حسابداران مستقل است. حسابداران مستقل از نظر انجمن حسابداران خبره ايران صلاحيت انجام حسابرسي را دارند و فهرست حسابداران مذكور در نشريه حسابدار جهت اطلاع جامعه براي استفاده از خدمات حسابداران مستقل درج مي‌گردد.
در ادامه اين تحولات پس از پيروزي انقلاب اسلامي، در سال 1359 طي مصوبه مجمع عمومي سازمان صنايع ملي ايران جهت تعيين مالكيت صنعتي، تشكيلات حسابرسي سازمان صنايع ملي و سازمان برنامه تاسيس شد. غير از مؤسسه فوق، مؤسسات حسابرسي ديگري توسط بنياد مستضعفان و بنياد شهيد داير شد. با تصويب طرح قانوني تشكيل سازمان حسابرسي در مردادماه 1362 كوشش شد تا با ادغام مؤسسات حسابرسي دولتي در سازمان حسابرسي، تشكيلات واحد دولتي ايجاد شود.
طبق قانون مذكور، اركان سازمان عبارتند از: مجمع عمومي (شامل وزير صنايع، وزير بازرگاني، وزير دارايي، رييس سازمان برنامه و بودجه و رييس كل بانك مركزي)، هيات عالي نظارت (دو نفر به انتخاب وزير دارايي، يك نفر از قوه قضائيه و دو نفر از ديوان محاسبات) و…
به نظر مي‌رسد، در طول دوران فعاليت سازمان حسابرسي دو مورد اهميت فراواني داشته و در رشد و توسعه دانش حسابداري و حسابرسي نقش بسزايي داشته است:
الف ـ ترجمه و تاليف متون حسابداري و حسابرسي (شروع اين كار به زمان تاسيس تشكيلات حسابرسي سازمان صنايع ملي و سازمان برنامه برمي‌گردد.)
ب ـ تلاش براي تدوين استانداردهاي ملي حسابداري.
هرچند كه به‌موجب قانون تشكيل سازمان حسابرسي عملاً در نظر بود كه سازمان مذكور به عنوان تشكيلات اصلي حرفه‌اي و متولي حرفه حسابداري و حسابرسي در ايران باشد، لكن به دليل مشكلات موجود در حرفه و نياز فراوان جامعه به خدمات حرفه‌اي حسابداري و حسابرسي، لايحه استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي، در سال 1372 در مجلس شوراي اسلامي تصويب شد و آيين‌نامه مربوط به تعيين صلاحيت حسابداران مذكور در سال 1374 در هيات دولت تصويب گرديد. در پي اقدامات مذكور، در اواخر سال 1375 پيش‌نويس اساسنامه جامعه حسابداران رسمي توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تنظيم و جهت تصويب به هيات دولت ارسال شد. … و از مردادماه سال 1380 جامعه حسابداران رسمي شكل گرفت و فعاليت خود را آغاز كرد.
ذكر اين نكته ضروري است كه واژه حسابرسي در ايران براي اولين بار توسط مرحوم اسماعيل عرفاني در سال 1329 در كتابي كه براي تدريس در آموزشگاه بانك ملي ايران تهيه شده بود، به كار گرفته شده است.
2-11 نقش حسابرسي در اقتصاد
گزارشگري مالي در واحدهاي اقتصادي ، بازتاب نيازهاي اطلاعاتي و انتظارات گروههاي گوناگون استفاده كننده از صورتهاي مالي ، مانند سرمايه گذاران،اعتباردهندگان،دولت (هم درنقش سياست گذار و هم به عنوان سرمايه گذار) و مديران است كه براي اتخاذ تصميمات درست و بجاي اقتصادي، برنامه ريزي، اعمال نظارت و پاسخگويي، به اين اطلاعات نيازدارند. مجموعه صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان و صورت جريان وجوه نقد همراه با يادداشتهاي توضيحي پيوست، جزء محوري گزارشهاي مالي و عمده ترين وسيله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادي است. اطلاعات منعكس در صورتهاي مالي زماني براي استفاده كنندگان مفيد و موثر است كه از ويژگيهاي كيفي لازم برخوردار باشد. يكي از ويژگيهاي كيفي اطلاعات مالي ،قابليت اعتماد است. اطلاعات مالي هنگامي قابل اعتماد و اتكاست كه آثار مالي معاملات و ساير رويدادهاي مالي به گونه اي بيطرفانه اندازه گيري شده و نتايج اندازه‌گيريها معتبر و قابل تاييد مجدد باشد.
استفاده كنندگان از صورتهاي مالي هنگامي مي توانند به اطلاعات مالي منعكس در صورتهاي مالي اتكا كنند كه شخصي مستقل،ذيصلاح و بيطرف نسبت به ميزان اعتبار اين اطلاعات ، نظر حرفه اي ارائه كرده باشد. درسيستمهاي اجتماعي-اقتصادي كنوني ، وظيفه اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي به حسابرسان مستقل واگذار شده است.(استانداردهاي حسابرسي،1383، پيشگفتار)
لزوم حسابرسي را مي توان به كمك تئوري نمايندگي نيز توجيه كرد. يعني بدليل وجود انگيزه هاي متفاوت مالكان و مديران، اعمـال كنترل بر مديـران از طريق هيات مديره و حسـابرسي هاي مستقل انجام مي شود. علاوه بر اين شركت ها نيز علاقه مندند كه به استفاده كنندگان برون سازماني نظير سرمايه گذاران و اعتباردهندگان، قابليت اعتماد صورتهاي مالي را به اعتبار حسابرسي شدن آن توسط حسابرسان مستقل نشان دهند. بنابراين، حسابرسان مستقل ضمن اينكه اعمال كنترل بر مديران را تسهيل مي كنند، اعتبار صورتهاي مالي تهيه شده توسط واحد انتفاعي را افزايش مي‌دهند(شباهنگ، 1381، 134).
2-12 كيفيت حسابرسي63
کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات بااهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم و ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطه بین کیفیت حسابرسی و متغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال، از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است.
2-12-1 تعریف کیفیت حسابرسی
یکی از متداول‌ترین تعریف‌ها درباره کیفیت حسابرسی، تعریفی است که توسط دی آنجلو(1981) ارایه شده است. او کیفیت حسابرسی را این‌گونه تعریف کرده است: «ارزیابی (استنباط) بازار از احتمال این که حسابرس (الف) موارد تحریفات بااهمیت در صورتهای مالی و یا سیستم حسابداری صاحب‌کار را کشف کند، و (ب) تحریف بااهمیت کشف شده را گزارش دهد». احتمال این که حسابرس موارد تحریف با اهمیت را کشف کند به شایستگی حسابرس، و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند، به استقلال حسابرس بستگی دارد. تعریف دی آنجلو از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان یا به اصطلاح استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت می گیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس‌کننده کیفیت واقعی حسابرسی است. شوئر(2000) تعریف دی آنجلو از کیفیت حسابرسی را بدون تفکیک آن به کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی پذیرفته‌است.
پالمروس (1988)کیفیت حسابرسی را بر حسب میزان اعتباردهی حسابرس تعریف می کند. از آنجا که هدف حسابرس، ایجاد اطمینان نسبت به صورت های مالی است، لذا، کیفیت حسابرسی به معنی عاری بودن صورتهای مالی حسابرسی شده از تحریفات با اهمیت است. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تاکید می‌ورزد، یعنی قابل اعتماد بودن صورتهای مالی حسابرسی شده، کیفیت بالای حسابرسی را منعکس می کند. این تعریف به طرح پرسش زیر منتهی می‌شود: «چگونه استفاده کنندگان میزان قابل اعتماد بودن صورتهای مالی حسابرسی شده را ارزیابی می کنند؟» این تعریف از کیفیت حسابرسی مبتنی بر حســابرسی های انجام شده است، زیرا سطح اطمینان صورت های مالی حسابرسی شده را نمی توان قبل از انجام حسابرسی تعیین کرد. در نتیجه، تعریف پالمروس بر کیفیت واقعی حسابرسی تاکید دارد.
تیتمان و ترومن(1986) کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه‌گذاران قرار می گیرد، تعریف کرده‌اند. این تعریف مشابه تعریف پالمروس ازکیفیت حسابرسی است.
دیویدسون و نیو(1993) تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و نیز کشف دستکاری انجام شده در سود خالص می‌دانند. اما لام و چنگ (1994) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آن‌که یک جا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود.
یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرسی و کیفیت حسابرس است. بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده و اغلب آن‌ها را معادل یكدیگر به‌کار می گیرند. کیفیت حسابرس به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی‌های مؤسسه حسابرسی تعریف می‌شود. کیفیت حسابرسی باید برای هر پروژه حسابرسی به طور جداگانه (بر مبنای خدمت به خدمت) تعریف شود، زیرا مؤسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی‌های خود را در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر، کیفیت حسابرس مبتنی بر مفهوم کیفی بودن حسابرسی های مؤسسه حسابرسی است، در حالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی است. بنابراین، تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم در تحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است.
برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. پالمروس (1988) در تحقیق خود به ارتباط مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است.
تحقیقات انجام شده پیشنهادات مختلفی را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارایه کرده‌اند. تورنر و گودوين (1999) کیفیت حسابرسی را با استفاده از پیشنهادات حسابرسان در اصلاح سود خالص اندازه‌گیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم ارزیابی کرده‌اند. برای نمونه، لام و چنگ (1994) سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیت را حین اجرای کار به عنوان تفاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کرده‌اند.
دیویدسون و نیو (1993) معیار اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کرده‌اند. هرچه میزان این تفاوت بیش‌تر باشد کیفیت حسابرسی بالاتر و
