های حسابداری مالی آمریکا fasb سلسله مراتب ویژگی های کیفی اطلاعات از محافظه کاری حسابداری ذکری به عمل نیاورده،اما در فهرست مفاهیم حسابداری بیانیه شماره دو محافظه کاری را به عنوان یک میثاق مطرح نموده و محافظه کاری را واکنشی احتیاط آمیز در مقابل ابهامات موجود تلقی کرده است.
هیئت استاندارد های حسابداری انگلستان ASB محافظه کاری را در سلسله مراتب خصوصیات کیفی اطلاعات وارد ساخته است.
بیانیه مشترک IASB و FASB در سال 2006 میلادی هیئت استاندارد های حسابداری مالی آمریکا مقاله مشترک مباحثی را در زمینه چارچوب نظری گزارشگری مالی منتشر کرد.هدف ا زاین مقاله مباحثی ،نزدیک کردن چارچوب نظری FASB و IASB می باشد.
این مقاله مشترک در دو بخش شامل (الف) هدف گزارشگری مالی و (ب) ویژگی های کیفی گزارشگری مالی ارائه شده است.
طبق نظر کمیته مشترک ، ویژگی های کیفی گزارشگری اطلاعات مالی،موثر بر تصمیم گیری از اجزای زیر تشکیل می شود.
1) مربوط بودن شامل، ارزش پیش بینی کنندگی و تایید کنندگی جریان وجه نقد آتی.
2) قابلیت مقایسه شامل، ثبات رویه
3) قابل فهم بودن
4) ارائه منصفانه شامل،قابلیت اثبات،کامل بودنو بی طرفی
بی طرفی که یکی از خصوصیات ارائه منصفانه اطلاعات مالی، از نظر کمیته مشترک می باشد. و عبارت است از عدم تمایل به تشخیص قبل از موعد وقایع و یا انگیزه اتخاذ رفتار بخصوص در برابر آن ها. کمیته مشترک در مقاله خود ، محافظه کاری را از ویژگی های کیفی گزارشگری مالی خارج کرده است و به نظر می رسد که دلیل این امر مغایرتی است که بین محافظه کاری حسابداری و بی طرفی وجود دارد.
IASB در آگوست سال 2007 در ارائه ارزش منصفانه (تعاریف و نحوه اندازه گیری ارزش منصفانه ) در بند 9 اشاره میکند که محافظه کاری حسابداری جزء ویژگی های خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری نمی باشد.
در کشور ما ، کمیته فنی سازمان حسابرسی ، در پیوست استاندارد های حسابداری ایران ، در بخش مفاهیم نظری گزارشگری ، محافظه کاری را با لفظی دیگر یعنی احتیاط به رسمیت می شناسد و آن را به عنوان یکی از اجزای خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن معرفی می نماید.
2-8 انتقاد از محافظه کاری
تاکنون انتقاداتی توسط گروههایی مانند فعالان بازار سرمایه، استاندارد گذاران و محققان آکادمیک از محافظه کاری صورت گرفته است. یکی از این انتقادات مربوط به رفتار نامتناسب در خصوص شناسایی عایدات و زیانها می باشد. دلیل انتقاد این گروهها این است که اگر در دوره جاری سودهایی به دلیل بکارگیری محافظه کاری حسابداری در اثر کمتر شناسایی کردن خالص دارایی ها ایجاد شود، در دوره آتی سودهایی شناسایی خواهد شد که ارتباطی به آن دوره ندارد خلاصه ای از سایر انتقاداتی که برای محافظه کاری صورت گرفته به شرح زیر می باشد.(واتس 2003)
2-8-1 نااعتمادی : گستره‌ی محافظه‌کاری در صورت‌های مالی به خط مشی واحد تجاری مربوط می‌شود. این گستره می‌تواند وسیع یا کوچک باشد. برای مثال، هزینه‌های غیر عملیاتی پیش بینی شده را می‌توان ثبت کرد یا نکرد، زیرا همواره می‌توان در انتظارات تجدیدنظر کرد. به طور نمونه، چنانچه واحد تجاری تجزیه و تحلیل خوشبینانه‌تر را ترجیح دهد، می‌توان هزینه‌های غیر عملیاتی پیش بینی شده ناشی از دعاوی حقوقی را مردود دانست.
2-8-2 پنهان کاری: اگر چه همه می‌دانند که روش‌های حسابداری محافظه‌کارانه هستند اما سرمایه‌گذاران مشکل می‌توانند مبلغی را که داراییها کم بیان شده‌اند، تعیین کنند. محافظه‌کاری سرمایه‌گذاران متوسط را در وضعیت نامساعد قرار می‌دهد و فرصت‌های ممتاز را در اختیار درون سازمانی‌ها می‌گذارد.
2-8-3 نفی اصول حسابداری : استرلینگ می‌گوید، هر گاه محافظه‌کاری با یک اصل حسابداری تضاد داشته باشد به آن چیره می‌شود. به عنوان مثال، اصل بهای تمام شده تاریخی( در مقابل اقل بهای تمام شده یا بازار )، شناخت درآمد بر مبنای فروش( در مقابل مبنای اقساطی شناخت درآمد )اصل تطابق( در مقابل به هزینه منظور کردن مخارج تحقیق و توسعه ) اصل ثبات رویه ( در مقابل تغییر از بهای تمام شده به قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ) اصل افشا ( در مقابل کمتر از واقع بیان کردن ارزش داراییها )
2-8-4 سو گیری : محافظه‌کاری به جای ارزیابی واقع‌گرایانه، موجب سوگیری منظمی در گزارش‌های مالی می‌شود. در نتیجه همچنان که هیأت استانداردهای حسابداری مالی اشاره میکند، «محافظه‌کاری با ویژگی‌های کیفی مهم، از قبیل بیان صادقانه، بی‌طرفی و قابل مقایسه بودن (شامل ثبات رویه) تضاد دارد» در مورد مفید بودن داده‌های حسابداری مبتنی بر خط مشی‌های محافظه‌کارانه می‌توان سؤالاتی جدید و مشروع مطرح کرد. انجمن حسابداری امریکا (AAA) استدلال میکند: «تصور نمی‌شود که سوگیری بتواند نیازهای مجموعه‌ای از استفاده کنندگان را برآورده کند، به منافع سایرین کمک کند یا حتی به آن صدمه نزند».
2-8-5 امر ذهنی : محافظه‌کاری آن قدر در حسابداری مستحکم شده که بیشتر نوعی نگرش حسابداران، یا امری ذهنی، است تا اینکه سازوکاری برای پاسخگویی به ابهام باشد. احتمالاً چنانچه تردید جدی در مورد ارزشگذاری یک قلم وجود داشته باشد، محافظه‌کاری به بازی گرفته می‌شود، اما این تمام موضوع نیست، محافظه‌کاری نگرش حسابداران در مورد تمام جنبه‌های حسابداری است.
2-9 دفاع از محافظه‌کاری
مدیران و مالکان به طور طبیعی گرایش دارند که نسبت به واحد تجاری بیش از اندازه خوشبین باشند. این خوشبینی زیاد موجب می‌شود که داراییها و درآمد بیش بیان شود. محافظه‌کاری نوشداروی لازم برای این خوشبینی بیش از حد است. کارول دِواین ( Carl Devine ,1963) استدلال میکند که فرونشاندن خوشبینی و القا بدبینی مشکل است. خوشبینی که یک ریال سود ایجاد میکند بیش از بدبینی ایجاد شده به وسیله یک ریال زیان است. پیامدهای خوشبینی بیش از اندازه وخیم‌تر از پیامدهای بدبینی بیش از اندازه است. تحمل یک زیان واقعی در اثر تخمینی بیش از حد خوشبینانه نسبت به از دست دادن فرصت کسب سود ناشی از ارزشگذاری بیش از حد بدبینانه، جدی‌تر است؛ زیرا احتمالاً سرمایه‌گذاران، حسابرس را برای زیان‌های بیش بیان ارزش خالص داراییها و نه کم بیان ارزش خالص داراییها مورد تعقیب قانونی قرار می‌دهند.
به دلیل مساوی نبودن پیامدهای خوشبینی بیش از حد در مقابل بدبینی بیش از اندازه، قواعد حسابداری برای ارزشگذاری و ثبت بدهی‌ها و هزینه‌های عملیاتی و غیر عملیاتی نباید با قواعد حسابداری برای ارزشگذاری و ثبت داراییها و درآمدهای عملیاتی و غیر عملیاتی یکسان باشد. هزینه‌های غیر عملیاتی را می‌توان، اما درآمد غیرعملیاتی را نمی‌توان برآورد کرد. ارزش‌های بازار چنانچه کمتر از بهای تمام شده باشد، می‌تواند شناسایی شود اما اگر بیش از بهای تمام شده باشد، نمی‌تواند شناسایی شود. در گزارشگری اطلاعات ، حسابدار ممکن است مرتکب یکی از این دو اشتباه شود: اول رد اطلاعاتی که بعداً پی برده می‌شود درست است، و دوم پذیرفتن اطلاعاتی که متعاقباً دریافت می‌شود که نادرست است. این اشتباهات مشابه اشتباهات تجزیه و تحلیل آماری است که به موجب آن اشتباه نوع اول، رد فرضیه‌ای است که درست است و اشتباه نوع دوم پذیرش فرضیه‌ای که نادرست است. اشتباه دوم ، در حسابرسی «ریسک حسابرس» نامیده می‌شود؛ زیرا اگر حسابرس قضاوت کند که چیزی درست است در صورتی که نادرست باشد پیامدهای آن جدی‌تر از عکس آن است. دواین استدلال میکند چنانچه حسابرس اقلامی را بپذیرد که نادرستند به احتمال زیاد به سرمایه‌گذاران زیان می‌رساند. با شناخت وجود این دو نوع ریسک می‌توان گفت که محافظه کاری با تجزیه و تحلیل احتمالات آماری مطابقت دارد و بنابراین راه منطقی رویارویی با ابهام است. استفاده کنندگان، بخصوص اعتباردهندگان، نیاز دارند که بدانند وضعیت مالی واحد تجاری حداقل همان چیزی است که در صورت‌های مالی ارائه شده است. آنها نیاز به حاشیه ایمنی دارند تا خود را در مقابل تبعات منفی محافظت کنند. با وجود انتقادها، طرفداران عقیده دارند که کماکان از محافظه‌کاری در عمل پیروی می‌شود. زیرا سال‌ها تجربه به حسابداران نشان داده که محافظه‌کاری میثاقی محتاطانه و مفید در محیطی پر از ابهام است.
2-10 چرخه عمر شرکت ها
سازمانها مانند موجودات زنده دارای منحنی (دوره های) عمر و یا سیکل حیات هستند. از یک طرف در هر مرحله از مراحل این دوره ها با مشکلات خاص آن دوره مواجه هستند و از طرف دیگر در مراحل انتقالی بین دوره ها با مسائل و مشکلات از نوع خاص مواجه می گردند. سازمانها اصولا در روند حرکتی خود پیوسته با مشکلات عدیده ای مواجه اند که عمدتا بوسیله نیروهای درون سازمانی حل می گردد ولی گاها مسائلی حادث می شود که نیروهای داخلی قادر به حل آن نبوده و برای رفع آنها دحالت حرفه ای بیرون از سازمان اجتناب ناپذیر می گردد. یک مدیر همواره می بایست در تدوین اهداف، شرایط فعلی سازمان و جایگاه آن را در نظر گیرد.
زمانی که سازمان از دوره ای به دوره دیگر از منحنی عمر حرکت می کند، مشکلاتی که باعث تولید انرژی ها خاصی می باشد بروز می نماید. در صورتیکه انرژی های بدست آمده صرف نیاز مراحل انتقال گردد، سازمان را با مسائل خاص و عادی انتقال مواجه خواهد نمود. در غیر این صورت این انرژی ها به عوض بکارگیری در جهت رفع مشکلات بیرونی تغییر جهت پیدا کرده و باعث بروز معضلات داخلی می شوند.
همانند موجودات زنده، رشد و پیری سازمانها را ابتداعا با ارتباط بین قابلیت انعطاف و کننرل پذیری نشان می دهند. جوان به این معنی است که سازمان نسبتا به آسانی تغییر میکند و از طرف دیگر به خاطر نبود امکان پیش بینی در پایین ترین سطح کنترل هم قرار دارد. پیر به معنی کنترل پذیری رفتاری است، در حالیکه انعطافی وجود نداشته و تمایلی هم به تغییر ندارد.
شکل 1- کنترل پذیری در مقابل قابلیت انعطاف (ادیزاس،1989)
2-11 تشریح دوره های حیات سازمانی، مراحل رشد:
2-11-1 ایجاد (Courtship): این دوره اولین دوره از حیات یک سازمان می باشد. در این دوره شرکت هنوز متولد نشده است و تأکید بر ایده ها و امکاناتی است که در آینده تحقق آنها محتمل است. مؤسسه هنوز بطور فیزیکی وجود ندارد. حرفهای بسیاری ردل و بدل می شود، بدون آنکه عملی صورت گیرد. سازمان نیاز به یک پیشاهنگ و قهرمان صحنه کار دارد که در حال ساخت تعهدات خود و طرح و عرضه ایده خود درباره آینده است. در او تعهد و الزام نسبت به ایده هایش شکل می گیرد. میزان تعهدات افراد با حجم ایده ای که می دهند برابری دارد. فرآیند ایجاد تعهد همراه با شور، هیجان و احساسات است. تولد یک سازمان زمانی محقق می شود که تعهدات بطور موفقیت آمیزی به معرض آزمایش گذاشته شود.
وجود تردید و ابهام در این دوره از حیات یک سازمان امری طبیعی است و بالعکس چنانچه هیچگونه شک و تردید و ابهامی وجود نداشته باشد سازمان آسیب پذیر خواهد شد.
ایجادی که آزمایش واقعی بر روی آن انجام نشود به سمت « رابطه نافرجام » سوق داده خواهد شد. اولین علائم بروز این حالت محو شدن تعهدات است. نهایتا ایده ها به صورت رؤیا باقی خواهند ماند ولی هیچ کدام از آنها عملی نخواهد شد.
2-11-2 طفولیت (Infant):همزمان با اجرای بخشی از تعهدات شرکا این دوره آغاز به کار می کند. در این دوره وجه نقد برای پرداخت صورت حسابها مورد نیاز است و تمرکز از ایده ها و احتمالات می بایستی به نتیجه یابی تغییر پذیرد، همچنین نیاز سازمان به دریافت دوره ای و منظم نقدینگی می بایستی مورد شناخت کافی قرار گیرد. سازمان نیاز به یک بنیانگذار دارد که بتواند ایده را تبدیل به قبول تعهد نموده و رؤیاها را جامه عمل بپوشاند. مدیریت بحران، نیاز به نقدینگی و علاقه و تعهد بنیانگذار در این دوره به چشم می خورد. فضای سازمان صمیمی بوده، دارای حداقل مقررات، سیستم، دستورالعمل انجام کار و بودجه بندی می باشد. در این دوره از حیات، سازمان بدون آگاهی از نقاط مثبت و ضعف، به سرعت به سمت جلو حرکت می کند، سازمان به سرمایه در گردش نیاز دارد، مدیریت سیستماتیک وجود نداشته و ضبط و نگهدار
