فرایند تبدیل آن‌ها به اطلاعات
4- عدم دسترسی مستقیم استفاده‌کنندگان به اطلاعات (همان منبع).
2-6 قضاوت حرفه‌ای حسابرس
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه‌های مربوط به مسئله مورد تصمیم‌گیری فکر و اظهارنظر می‌کنند. قضاوت در حرفه حسابرسی رخنه کرده است. فرض اولیه حسابرسان این است که صورت‌های مالی منصفانه تهیه‌شده‌اند. چراکه حسابرسان به دنبال کشف جرائم نیستند. افق ذهن آن‌ها تأیید صورت‌های مالی است. یکی از مهم‌ترین جنبه‌های حسابرسی، قضاوت‌هایی است که حسابرسان به‌عنوان بخشی از کار روزمره خود با آن درگیرند. باوجود ابزار و روش‌های مختلف مورداستفاده، حسابرسی بیش از هر چیز، فرایندی قضاوتی است و حسابرسان در زمینه‌های گوناگونی ملزم به تصمیم‌گیری و قضاوت هستند. در این راستا همه فرایندهای تصمیم‌گیری، به شکل بالقوه می‌تواند منجر به اشتباهات قضاوتی و به‌تبع آن، نتیجه‌گیری نادرست شود. روش‌های خاص و مؤثری برای از بین بردن قضاوت‌های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد. قضاوت‌های اشتباه اغلب ناشی از اشتباه در تصمیم‌گیری‌هاست. بنابراین برای بهبود تصمیم‌گیری‌ها باید اشتباهات در قضاوت‌ها شناسایی و حداقل شود. به اعتقاد متخصصان، پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکای به قضاوت حرفه‌ای مقدور است (همان منبع).منابع اشتباهات در قضاوت‌های حسابرسان شامل موارد زیر است:
حسابرسان نمی‌توانند به‌روشنی موضوع تصمیم‌گیری خود را تعریف کنند.
حسابرسان ممکن است آگاه نباشند یا نتوانند تمام شواهد مربوط به داده‌ها را ارزیابی کنند.
حسابرسان ممکن است به روش‌های سوگرایانه عمل کنند.
حسابرسان ممکن است بهترین راهکار را انتخاب نکنند (رحیمیان، 1384).
در استانداردهای مختلف حسابرسی به‌دفعات ارجاعاتی صریح به قضاوت حرفه‌ای مشاهده می‌شود.
آنچه بدیهی است این‌که حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیت‌های مستلزم قضاوت مواجه می‌شوند. برای مثال استانداردهای حسابرسی شامل ارجاعات صریح به قضاوت، قضاوت در مورد گزینش روشی از میان روش‌های جایگزین، قضاوت در مورد عبارت‌ها، قضاوت در مورد انطباق استانداردهای حسابداری و قضاوت در مورد اظهارنظر می‌باشد. برای تعیین میزان اعتبار یک ادعا، نخست باید اذعان کرد قضاوت حرفه‌ای تنها یک ادعای مجاز و موجه است و نه بیشتر. به‌عبارت‌دیگر قضاوت حرفه‌ای آگاهی داشتن از یک واقعیت عینی محسوب می‌شود و غالباً شواهد لازم برای قضاوت حرفه‌ای یک آزمون‌کننده کافی نیست، اما واقعیت این است که آزمون‌کننده به‌طور مداوم ناچار است بر مبنای اطلاعات ناقص قضاوت کند. نمودار1-2بر فراگیر بودن ماهیت قضاوت حرفه‌ای در حسابرسی صورت‌های مالی صحه می‌گذارد و نشانمیدهد که قضاوت حرفه‌ای در موارد زیر الزامی است:
– کاربرد استانداردهای حسابرسی
– تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری شواهد حسابرسی
– عاری بودن یا نبودن صورت‌های مالی از اشتباهات یا ازقلم‌افتادگی‌های بااهمیت
– مطابقت صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری
– شکل‌گیری اظهارنظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی
نمودار 1-2: ماهیت قضاوت حرفه‌ای در حسابرسی صورت‌های مالی (مهام،1383)
منشأ ارزش حسابرسی صورت‌های مالی، قضاوت حرفه‌ای حسابرس و قضاوت‌های جمعی حرفه، به شرح استانداردهای حسابرسی است. باوجوداینکه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه‌ای دارد، اما تاکنون تعریفی از آن ارائه نکرده است. قضاوت حرفه‌ای از چند عامل کلیدی تأثیرپذیر است که شامل موارد زیر است: ویژگی‌های حسابرس، محیط کار حسابرسی، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم‌گیری و ویژگی‌های کیفی قضاوت. عنصر سوم چارچوب، شواهد حسابرسی است که آن را می‌توان به‌عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی نیز قلمداد کرد، اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید به‌طور جداگانه مطالعه شود (مهام،1383).
2-7 ضرورت اجراي حسابرسي
انجمن حسابداران امريكا، حسابداري را به‌صورت زير تعريف مي‌نمايد:
حسابداري عبارت است از فرآيند تشخيص، اندازه‌گيري و در اختيار قرار دادن اطلاعات اقتصادي تا استفاده‌کنندگان به‌طور آگاهانه به قضاوت و تصميم‌گيري بپردازند.
اين تعريف سرآغازي در تشخيص ماهيت، دامنه و موضوع حسابرسي است. حسابرسي اغلب جزء لاينفك اطلاعات اقتصادي به شمار مي‌آيد و درنتیجه بازتاب بااهمیتی در شناسايي و اندازه‌گيري اطلاعات پیش‌گفته دارد.گسترش روزافزون جوامع، افزايش نياز به اطلاعات اقتصادي مربوط به و درنتيجه افزايش تقاضا براي وجود سيستم‌ها و فرايندهايي كه فراهم‌کننده چنين اطلاعاتي هستند را ايجاد كرده است.
همين عوامل موجب افزايش و گسترش نياز به حسابرسي به‌عنوان قسمتي از كل فرايند انتقال اطلاعات شده است. در سال 1973 كميته تدوين بيانيه و مفاهيم اساسي حسابرسي انجمن حسابداران رسمي امريكا، اعلام نمود كه نياز به انجام حسابرسي به دليل وجود چهار وضعيت است:
تضاد منافع: وجود تضاد منافع بالقوه يا بالفعل بين تهیه‌کننده اطلاعات استفاده‌کننده آن، امكان مغرضانه بودن (عمدي يا سهوي) اطلاعات ارائه‌شده را قوت مي‌بخشد زيرا كيفيت اطلاعات موردتردید قرار مي‌گيرد. ازاین‌رو وجود شخص مستقلي كه بتواند به صورت‌های مالي اعتبار ببخشد، ضرورت مي‌يابد.
دور از دسترس بودن: حتي اگر استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداري قادر باشند در ارتباط باکیفیت اطلاعات به نتايج مطلوبي دست يابند، اما به دليل وجود فاصلـه بين آن‌ها و تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان مي‌تواند فيزيكي، قانوني، سازماني و يا ناشي از بار مالي باشد. درنتیجه آن‌ها بايد اطلاعات را به همان صورت بپذيرند و با كمك افراد ثالث براي اعتبار‌بخشي به اطلاعات استفاده كنند.
پيامدها : اطلاعات داراي تأثیر اساسي بر تصمیم‌گیری‌هاست. اگر تصمیم‌های گرفته‌شده برمبناي اطلاعات مغرضانه، گمراه‌كننده، نامربوط و يا ناقص باشد، نتايج نامطلوبي به بار خواهد آمد و تصمیم‌گیرنده متضرر خواهد شد. ازاین‌رو استفاده‌كنندگان از اطلاعات، خواستار بررسي مستقل صورت‌های مالي هستند.
پیچیدگی‌ها : استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالي مي‌دانند كه موضوعات پيچيده مالي همواره ممكن است داراي اشتباهات سهوي و يا عمدي باشد. درنتیجه براي به دست آوردن رضايت مطلوب از كيفيت اطلاعات بايد افراد متخصص به اطلاعات مذكور اعتبار ببخشند. با توجه به مطالب یادشده مي‌توان گفت كه استفاده‌کنندگان اطلاعات مالي درمی‌یابند كه بدون كمك افراد مستقل كه به اطلاعات مذكور اعتبار مي‌بخشند، امكان دريافت اطلاعات باکیفیت مطلوب وجود ندارد. اين افراد مستقل حسابرسان و خدمات ارائه‌شده از طرف آنان، حسابرسي هست (ارباب سلیمانی، 1389).
2-8 فرآيند حسابرسي
اگرچه برخي از روش‌های رسيدگي از يك كار به كار ديگر تفاوت مي‌كند، اما مراحل اساسي فرايند حسابرسي در بيشتر موارد اصولاً يكسان و به شرح زير هست:
1 )شناختي از سيستم كنترل داخلي به دست آوريد كه براي برنامه‌ريزي كافي باشد.
نوع و حدود روش‌هایی كه در هر كار معين بايد اجرا شود به‌طور قابل‌ملاحظه‌ای به مؤثر بودن سيستم كنترل داخلي صاحب‌کار در پيشگيري از رخداد اشتباهات بااهمیت در صورت‌های مالي بستگي دارد. حسابرسان پيش از ارزيابي تأثیر سيستم كنترل داخلي، بايد بدانند سيستم مزبور چگونه كار مي‌كند. يعني چه روش‌هایی و توسط چه كساني اجرا مي‌شود، چه کنترل‌هایی وجود دارد، انواع مختلف معاملات چگونه پردازش و ثبت مي‌شود، چه مدارك حسابداري و چه مدارك مثبته ديگري وجود دارد.منابع اطلاعاتي درباره سيستم كنترل داخلي صاحب‌کار شامل مصاحبه با كاركنان صاحب‌کار، کار برگ‌های رسيدگي سال‌های قبل، بازديد از كارخانه، مطالعه دستورالعمل‌های اجرايي صاحب‌کار و مطالعه روش‌های مورداستفاده در پردازش هر گروه معاملات است (رحیمیان، 1384).
2) احتمال خطر (ريسك) كنترل را برآورد و آزمون‌های اضافه بر آنچه دربند 1 بالا انجام‌شده است، را براي کنترل‌های طراحي كنيد
حسابرسان پس از تجزیه‌وتحلیل ساختار كنترل داخلي بايد تعيين كنند كه ساختار مزبور به شكلي كه طراحی‌شده است، به‌قدری قوي و مناسب است كه از رخداد تحریف‌های بااهمیت پيشگيري يا آن‌ها را كشف و اصلاح كند. حسابرسان پس از برآورد احتمال ريسك كنترل، درصورتی‌که تشخيص بدهند كه سيستم كنترل داخلي ضعيف است (يعني، احتمال ريسك كنترل زياد باشد)، براي كاهش احتمال ريسك حسابرسي تا حد قابل‌قبول، تنها بر آزمون‌های محتوا اتكا خواهند کرد. از طرف ديگر، چنانچه سيستم بتواند از تحريف بااهمیت جلوگيري يا آن‌ها را کشف و اصلاح كند، حسابرسان بايد تصميم بگيرند كدام كنترل داخلي ديگري وجود دارد كه می‌توانند آن را به‌طورکلی آزمون كنند.
3)آزمون‌های اضافي کنترل‌ها را اجرا كنيد
براي تعيين این‌که روش‌های اصلي كنترل داخلي به‌خوبی طراحی‌شده و به نحو مؤثري اعمال مي‌شود، از آزمون‌هایی كه تأثیر يك روش كنترل بخصوص را اندازه‌گيري مي‌كند، مبلغ ريالي مانده يك حساب را اثبات نمي‌كند.
4) احتمال ريسك كنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحي كنيد:
حسابرسان پس از تكميل آزمون كنترل‌ها احتمال ريسك كنترل را بر اساس نتايج آزمون‌های مزبور مورد تجديدنظر قرار داده و نوع، زمان‌بندي و حدود آزمون‌های محتواي لازم براي تكميل رسیدگی‌ها را تعيين مي‌نمايند. آزمون‌های محتوا، روش‌هایی هستند كه براي اثبات مطلوبيت ارائه هر قلم بخصوص از اقلام صورت‌های مالي طراحي مي‌شوند. نمونه‌هايي از آزمون‌های محتوا عبارت است از تأييديه حساب‌های دريافتني و نظارت برشمارش موجودی‌های صاحب‌کار.
هنگامی‌که نارسایی‌های عمده‌اي در سيستم كنترل داخلي كشف مي‌شود، حسابرسان بايد جزئيات آن را به صاحب‌کار اطلاع دهند. به‌طورکلی، ضعف‌های عمده (شرايط قابل گزارش) طي نامه مديريت ارشد ارائه مي‌گردد. در نامه مديريت، حسابرسان ضعف‌های سيستم را به‌تفصیل شرح داده و پيشنهادهايي عملي براي بهبود سيستم به مديريت ارائه مي‌كنند.
5 )آزمون‌های محتوا را اجرا و رسیدگی‌ها را تكميل كنيد.
برخي از روش‌های تأیید مانده‌حساب‌ها مي‌تواند در مراحل اوليه حسابرسي اجرا شود. اما تنها پس از تكميل و ارزيابي کنترل‌های داخلي است كه حسابرسان می‌توانند روش‌های رسيدگي لازم براي اثبات مانده‌حساب‌ها را تكميل كنند.
6 ) نوع اظهارنظر خود را مشخص و گزارش حسابرسي را صادر كنيد.
ازآنجاکه گزارش حسابرس به‌منزله قبول مسئوليت فراواني توسط مؤسسه حسابرسي است، مدير حسابرسي بايد ابتدا كاربرگهاي رسيدگي را بررسي كند تا از انجام يك رسيدگي كامل، اطمينان حاصل نمايد و در مورد نوع اظهارنظر مناسب تصميم بگيرد. چنانچه حسابرسان بخواهند گزارشي غير از شكل استاندارد گزارش مقبول ارائه كنند، بايد در انتخاب عبارات گزارش حسابرسي بسيار دقت نمايند (رحیمیان، 1384).
2-9 مفهوم استقلال حسابرس
حسابرس از طرفي نگران جذب و حفظ صاحب‌کار و از طرف ديگر نگران وقوع يك نارسايي در اجراي عمليات حسابرسي و در پي آن تحمل زيان مالي و لطمه به خوش‌نامی خود است. اين موضوع تأثیر منفي در قضاوت وي نسبت به ارزيابي شواهد حسابرسي خواهد داشت. مثلاً به خاطر حفظ صاحب‌کار خود، حسابرس ممكن است، تشويق شود تا به وي اجازه دهد سود خود را بيشتر نشان دهد و يا اجازه محافظه‌کاری و كمتر نشان دادن سود شركت را بدهد. اين انگيزه‌هاي تعارض می‌تواند آثار گوناگوني بر قضاوت حسابرس داشته باشد كه آيا فقط ايفاي وظيفه می‌کند، تا صاحب‌کار را راضي نگه دارد، و يا به‌گونه‌ای عمل می‌کند كه هم ايفاي وظيفه نموده و هم صاحب‌کار را حفظ كرده باشد.اين نظر وجود دارد كه بعضي منافع، روابط و فعاليت‌ها می‌توانند تهديدي واقعي يا متصور براي استقلال حسابرس باشند. ازجمله می‌توان به‌حق انتخاب حسابرس و پرداخت حق‌الزحمه‌ی وي توسط صاحب‌کار اشاره نمود. وابستگي اقتصادي حسابرس به صاحب‌کار خود، اين تصور را به وجود می‌آورد كه مديريت صاحب‌کار قدرت نفوذ بر قضاوت‌هاي حسابرس
