عملاً در نظر بود كه سازمان مذكور به عنوان تشكيلات اصلي حرفه‌اي و متولي حرفه حسابداري و حسابرسي در ايران باشد، لكن به دليل مشكلات موجود در حرفه و نياز فراوان جامعه به خدمات حرفه‌اي حسابداري و حسابرسي، لايحه استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمي، در سال 1372 در مجلس شوراي اسلامي تصويب شد و آيين‌نامه مربوط به تعيين صلاحيت حسابداران مذكور در سال 1374 در هيات دولت تصويب گرديد. در پي اقدامات مذكور، در اواخر سال 1375 پيش‌نويس اساسنامه جامعه حسابداران رسمي توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تنظيم و جهت تصويب به هيات دولت ارسال شد. … و از مردادماه سال 1380 جامعه حسابداران رسمي شكل گرفت و فعاليت خود را آغاز كرد.(حساس یگانه،80،1388)
ذكر اين نكته ضروري است كه واژه حسابرسي در ايران براي اولين بار توسط مرحوم اسماعيل عرفاني در سال 1329 در كتابي كه براي تدريس در آموزشگاه بانك ملي ايران تهيه شده بود، به كار گرفته شده است.
2-3- نقش حسابرسي در اقتصاد
رشد روز افزون و نیازهاي فزاینده افراد جامعه توأم با رشد فعالیتهاي اقتصادي، سبب شده است، تا فرآیند حسابرسی نیز همگام با این تغییرات، دستخوش تحولات عظیمی شود. تقاضا براي حسابرسی از نقش نظارتی حسابرس در روابط بین مالک و مدیر شکل می گیرد. براساس نظریه مباشرت (نمایندگی) روابط بین افراد(حقیقی یا حقوقی) متشکل از مجموعه قراردادهاست که در آن طرفین ملزم به رعایت مفاد قرارداد می باشند. با دو فرض بدیهی، عدم همسویی منافع بین طرفین قرارداد (مالک و مدیر) و منطق اقتصادي هر یک از طرفین قرارداد، انتظار می رود که مدیر در راستاي بهینه کردن منافع خود مبادرت به اقداماتی کند که تضییع حق مالک را در برداشته باشد. براي اجتناب یا حداقل کردن چنین تضادي، مالک می تواند به سیستم نظارتی متوسل شود(اسماعیلی، 1385 ، 13).
گزارشگري مالي در واحدهاي اقتصادي، بازتاب نيازهاي اطلاعاتي و انتظارات گروههاي گوناگون استفاده كننده از صورتهاي مالي، مانند سرمايه گذاران، اعتباردهندگان، دولت (هم درنقش سياست گذار و هم به عنوان سرمايه گذار) و مديران است كه براي اتخاذ تصميمات درست و بجاي اقتصادي، برنامه ريزي، اعمال نظارت و پاسخگويي، به اين اطلاعات نيازدارند. مجموعه صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان و صورت جريان وجوه نقد همراه با يادداشتهاي توضيحي پيوست، جزء محوري گزارشهاي مالي و عمده ترين وسيله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادي است. اطلاعات منعكس در صورتهاي مالي زماني براي استفاده كنندگان مفيد و موثر است كه از ويژگيهاي كيفي لازم برخوردار باشد. يكي از ويژگيهاي كيفي اطلاعات مالي ،قابليت اعتماد است. اطلاعات مالي هنگامي قابل اعتماد و اتكاست كه آثار مالي معاملات و ساير رويدادهاي مالي به گونه اي بيطرفانه اندازه گيري شده و نتايج اندازه‌گيريها معتبر و قابل تاييد مجدد باشد.
استفاده كنندگان از صورتهاي مالي هنگامي مي توانند به اطلاعات مالي منعكس در صورتهاي مالي اتكا كنند كه شخصي مستقل،ذيصلاح و بيطرف نسبت به ميزان اعتبار اين اطلاعات ، نظر حرفه اي ارائه كرده باشد. درسيستمهاي اجتماعي-اقتصادي كنوني ، وظيفه اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي به حسابرسان مستقل واگذار شده است.(استانداردهاي حسابرسي،1383، پيشگفتار)
لزوم حسابرسي را مي توان به كمك تئوري نمايندگي نيز توجيه كرد. يعني بدليل وجود انگيزه هاي متفاوت مالكان و مديران، اعمـال كنترل بر مديـران از طريق هيات مديره و حسـابرسي هاي مستقل انجام مي شود. علاوه بر اين شركت ها نيز علاقه مندند كه به استفاده كنندگان برون سازماني نظير سرمايه گذاران و اعتباردهندگان، قابليت اعتماد صورتهاي مالي را به اعتبار حسابرسي شدن آن توسط حسابرسان مستقل نشان دهند. بنابراين، حسابرسان مستقل ضمن اينكه اعمال كنترل بر مديران را تسهيل مي كنند، اعتبار صورتهاي مالي تهيه شده توسط واحد انتفاعي را افزايش مي‌دهند(شباهنگ، 1381، 134).
2-4- كيفيت حسابرسي
حسابرسی صورت هاي مالی یک ساز و کار نظارتی کاهش اطلاعات نامتقارن است. حسابرسی صورت هاي مالی از منافع مالکان و سهامداران با فراهم کردن اطمینـان معقول در این مورد حمــایت می کند که صورت هاي مالی عاري از تحریفات با اهمیت است یا خیر. مشکل استفاده کنندگان در ارزیابی کیفیت حسابرسی، فقدان مشاهده پذیري روش هاي حسابرسی انجام شده در تهیه گزارش حسابرسی است. از اینرو، محققان سعی نموده اند که از متغیرهاي دیگري بعنوان بدیل کیفیت حسابرسی استفاده نمایند که مهمترین این متغیرها، اندازه دستگاه حسابرسی می باشد. بر اساس استانداردهاي حسابرسی ایران، حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه اي احتمال وجود شرایطی که ممکن است موجب اشتباه و یا تحریف با اهمیت در صورت هاي مالی شود برنامه ریزي و اجرا نماید. همچنین در حسابرسی برآوردهاي حسابداري حسابرس باید شواهد کافی و قابل قبولی را درباره برآوردهاي حسابرسی گردآوري کند تا از منطقی بودن آنها در شرایط موجود و در صورت لزوم افشاء مناسب آنها اطمینان حاصل کند. هرگاه مبلغی که حسابرس براساس شواهد موجود حسابرسی برآورد می کند با مبلغ برآوردي منعکس در صورت هاي مــالی اختلاف داشته باشد، حســابرس بــاید ضرورت اصلاح صورت هاي مالی را بابت چنین اختلافی ارزیابی کند. چنانچه اختلاف مزبور معقول نبوده و مدیریت واحد مورد رسیدگی نیز از تجدید نظر در آن برآورد خودداري کند، حسابرس باید اختلاف مزبور را یک اشتباه و یا تحریف تلقی نماید(ابراهيمي كردلر، 1387، 5و7).
با توجه به اینکه وجود اشتباهات و تحریفات با اهمیت در صورت هاي مالی، سبب ارائه نامطلوب وضعیت مالی واحد مورد رسیدگی شده و بر تصمیم گیري استفاده کنندگان تاثیر بسزایی دارد، لذا کشف این گونه اشتباهات در استانداردهاي حسابرسی مورد تاکید قرار گرفته است. براساس استانداردهاي مذکورحسابرس هنگام طراحی و اجراي روش هاي حسابرسی و ارزیابی و گزارشگري نتایج حاصل، باید خطر ارائه نادرست صورت هاي مالی را که از تقلب و یا اشتباه ناشی می شود، ارزیابی کند و بر اساس این برآورد خطر، روش هایی را طراحی کند که از کشف موارد ارائه نادرست ناشی از اشتباهات با اهمیت و تقلب به گونه اي معقول اطمینان دهد.
چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که تقلب، یا اشتباه موجود و یا موارد عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی، اثر بــا اهمیتی بر صورت هاي مـــالی دارد و به درستی در صورت هاي مالی افشاء و اصلاح نشده است باید نظر مشروط یا مردود ارائه کند. کیفیت حسابرسی، توانایی هاي حسابرسان را در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت صورت هاي مالی توصیف می کند.
کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات با اهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم و ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطه بین کیفیت حسابرسی و متغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال، از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است.
2-4-1- تعریف کیفیت حسابرسی
تنوع دیدگاه ذینفعان در خصوص کیفیت حسابرسی بیانگر این است که نباید یک مؤلفه خاص را عامل اثرگذار اصلی بر کیفیت حسابرسی معرفی کنیم. بنابراین، مطالعه جامع کیفیت حسابرسی مستلزم درك وسیع تر و عمیق تر از پیچیدگی ها و ظرافت هاي این موضوع است. کیفیت حسابرسی در استانداردهاي حسابرسی این گونه استنباط می شود: صدور گزارش حسابرسی مناسب در خصوص رعایت اصول حسابداري پذیرفته شده همگانی توسط صاحبکار.
یکی از متداول‌ترین تعریف‌ها درباره کیفیت حسابرسی، تعریفی است که توسط دی آنجلو(1981) ارایه شده است. او کیفیت حسابرسی را این‌گونه تعریف کرده است: «ارزیابی (استنباط) بازار از احتمال این که حسابرس (الف) موارد تحریفات بااهمیت در صورتهای مالی و یا سیستم حسابداری صاحبکار را کشف کند، و (ب) تحریف بااهمیت کشف شده را گزارش دهد». احتمال این که حسابرس موارد تحریف با اهمیت را کشف کند به شایستگی حسابرس، و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند، به استقلال حسابرس بستگی دارد. تعریف دی آنجلو از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان یا به اصطلاح استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت می گیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس‌کننده کیفیت واقعی حسابرسی است. شوئر(2000) تعریف دی آنجلو از کیفیت حسابرسی را بدون تفکیک آن به کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی پذیرفته‌است.
پالمروس (1988)کیفیت حسابرسی را بر حسب میزان اعتباردهی حسابرس تعریف می کند. از آنجا که هدف حسابرس، ایجاد اطمینان نسبت به صورت های مالی است، لذا، کیفیت حسابرسی به معنی عاری بودن صورتهای مالی حسابرسی شده از تحریفات با اهمیت است. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تاکید می‌ورزد، یعنی قابل اعتماد بودن صورتهای مالی حسابرسی شده، کیفیت بالای حسابرسی را منعکس می کند. این تعریف به طرح پرسش زیر منتهی می‌شود: «چگونه استفاده کنندگان میزان قابل اعتماد بودن صورتهای مالی حسابرسی شده را ارزیابی می کنند؟» این تعریف از کیفیت حسابرسی مبتنی بر حســابرسی های انجام شده است، زیرا سطح اطمینان صورت های مالی حسابرسی شده را نمی توان قبل از انجام حسابرسی تعیین کرد. در نتیجه، تعریف پالمروس بر کیفیت واقعی حسابرسی تاکید دارد.
تیتمان و ترومن(1986) کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه‌گذاران قرار می گیرد، تعریف کرده‌اند. این تعریف مشابه تعریف پالمروس ازکیفیت حسابرسی است.
دیویدسون و نیو(1993) تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و نیز کشف دستکاری انجام شده در سود خالص می‌دانند. اما لام و چنگ (1994) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آن‌که یک جا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود.
یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرسی و کیفیت حسابرس است. بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده و اغلب آنها را معادل یكدیگر به‌کار می گیرند. کیفیت حسابرس به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی‌های مؤسسه حسابرسی تعریف می‌شود. کیفیت حسابرسی باید برای هر پروژه حسابرسی به طور جداگانه (بر مبنای خدمت به خدمت) تعریف شود، زیرا مؤسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی‌های خود را در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر، کیفیت حسابرس مبتنی بر مفهوم کیفی بودن حسابرسی های مؤسسه حسابرسی است، در حالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی است. بنابراین، تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم در تحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است(ابراهيمي كردلر، 1387، 5و7).
برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. پالمروس (1988) در تحقیق خود به تاثیر مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است.
تحقیقات انجام شده پیشنهادات مختلفی را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارایه کرده‌اند. تورنر و گودوين (1999) کیفیت حسابرسی را با استفاده از پیشنهادات حسابرسان در اصلاح سود خالص اندازه‌گیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم ارزیابی کرده‌اند. برای نمونه، لام و چنگ (1994) سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیت را حین اجرای کار به عنوان تفاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کرده‌اند.
دیویدسون و نیو (1993) معیار اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کرده‌اند. هرچه میزان این تفاوت بیش‌تر باشد کیفیت حسابرسی بالاتر و هرچه کم‌تر باشد، کیفیت حسابرسی پایین تر در نظر گرفته شده است. فرض اساسی در
