ت تشکیل حرفه ای کشور انجام پذیر خواهد بود.
2-2-2-استقلال حسابرسان
1. تعاریف مختلف از استقلال حسابرسان
اهمیت استقلال حسابرس از صاحب کار، توسط بسیاری از مراجع حرفه ای، نویسندگان و صاحب نظران مورد تأکید قرار گرفته است.اهمیت مفهوم استقلال در حسابرسی مستقل،به حدی است که برای اثبات آن به عنوان یکی از شالوده ها در ساختار تئوری حسابرسی توجیه اندکی نیاز است. استقلال جوهره و روح حسابرسی است و حسابرسی بدون استقلال فاقد ارزش و معنی است.
استقلال در فرهنگ وبستر10(1986) رهایی از تأثیر، کنترل یا اراده‌ی دیگری یا دیگران تعریف شده است.
دی آنجلو11(1981) می‌گوید: حسابرسی مستقل است که بتواند گزارش‌های حسابرسی خود را متناسب با عقیده و نظر واقعی اش منتشر کند.
نپ12(1985) استقلال را توانایی مقاومت در برابر فشار صاحب کار می‌داند.
کری13(1976)معتقد است استقلال در ساده ترین معنا این است که حسابرس حقیقت را همان گونه که دیده است بگوید و اجازه ندهد هیچ محرکی اعم از مادی یا احساسی اورا از این مسیر خارج سازد.
لی و گو14(1998) استقلال را عدم وجود تبانی بین حسابرس و مدیریت شرکت صاحب کار می‌دانند.
2. فرآیند تغييرحسابرس مستقل و استقلال حسابرسان
همان‌گونه که در مطالب قبلی عنوان شد استقلال حسابرس یک موضوع نسبی در مقایسه با ارزیابی قابلیت اعتماد به گزارش وی است. این موضوع دو نکته را در بر دارد:
ماهیت سیاسی استقلال حسابرس، بطوری که استقلال حسابرسان می تواند اعتبار گزارش‌های منتشره را بهبود ببخشد و از این طریق سهامداران را به مطالعه گزارش‌های افشا شده هدایت کند.
استقلال حسابرسان مستقیماً با حرفه در تماس است. ویژگی استقلال حسابرس بهترین راه برای نشان دادن به مجامع عمومی است که حسابرس وظیفه خود را براساس اصول اخلاقی نظیر بی طرفی و امانتداری انجام می‌دهد. بی طرفی بدان معنی است که حسابرس تمایلات خود را نادیده بگیرد و امانتداری یعنی این که حسابرس جدای از افکار عمومی آنچه را که در طی فرآیند حسابرسی کشف می کند، بیان دارد.
ویژگی استقلال حسابرسان حاوی دو مفهوم ذیل می باشد:
استقلال ذهنی: بدین معنی که ذهن حسابرس تحت تأثیر فاکتورهایی نباشد که بی طرفی، اصول حرفه ای و امانتداری در قضاوت را زیر پا بگذارد.
استقلال ظاهری: یعنی تمام عواملی که بی طرفی و امانتداری وی را تهدید می‌کند از خود دور کند و به گونه ای رفتار کند که چنین برداشتی شود.
همان گونه که قبلا تشریح شد، ارائه تعریفی دقیق و معین درباره استقلال حسابرسان که براساس یک تابع معین باشد و بتوان آن را ارزیابی کرد، وجود ندارد. قضاوت درباره استقلال حسابرسان یک فرآیند است که از عملکرد حسابرس حاصل می‌شود.
استقلال حسابرس به وسیله بسیاری از عوامل مورد تهدید قرار می‌گیرد که باید به دقت مورد بررسی قرار گیرند و به دلیل این که وجود این عوامل تنها از یک مسیر تفسیر نمی‌شود، روابط و تعاریف بین مفاهیم استقلال و مفهوم تغيير بسیار متفاوت هستند. رابطه طولانی مدت حسابرس- صاحب کار می‌تواند به عنوان عامل اصلی خدشه‌دار کردن استقلال و امانتداری حسابرس به کار رود و انگیزه حسابرس را برای انجام وظیفه اش طبق اصول حرفه ای کاهش دهد. لذا،دیدگاه صاحب کار و حسابرس همسو می شود و حسابرس جانبدارانه گزارش می‌دهد.
مفهوم تغيير ضمن مخالفت با این مساله ابراز می کند که استقلال حسابرس با تأثیر عوامل دیگری مانند حفظ شهرت و اعتبار در جامعه،استانداردهای کنترل کیفیت و الزامات بازار محفوظ می‌ماند(جعفری، 1387).
2-2-3- دیدگاه های مرتبط با فرایند تغییر حسابرس
در ارتباط با فرآیند تغييرحسابرس دیدگاه های مختلفی مطرح شده است که کلیه دیدگاه های مطروحه را می‌توان به دو گروه تقسیم کرد:
گروه اول شامل دیدگاه های موافق با فرآیند تغييرحسابرس هستند. برخی از صاحب نظران حرفه ای و مراجع ناظر بر بازارهای سرمایه معتقد هستند که تغييرحسابرس می‌تواند موجب بهبود در کیفیت حسابرسی ودرنتيجه بهبود در شفافيت اطلاعات شود. نمونه‌ای از مبانی نظری و تحقیقات صورت گرفته توسط این گروه را می‌توان بشرح زیر خلاصه کرد:
سازمان بورس و اوراق بهادار ایتالیا اعلام کرده است که فرآیند تغييرحسابرس موجب افزایش اعتماد سرمایه گذاران به گزارش‌های تهیه شده از سوی حسابرسان می‌شود و در نتیجه، انگیزه حسابرسان برای کشف و گزارش تحریفات بااهمیت به دلیل اعتماد سرمایه گذاران افزایش می‌یابد.
سازمان ناظر بر بازارهای بورس و معاملات کشور اسپانیا بیان کرده است که فرآیند تغييرحسابرس موجب حفظ استقلال حسابرسان و ترویج رقابت عادلانه در بازار حسابرسی می‌شود.(جعفری، 1387).
جامس میرس15 اعلام کرد هر چه دوره تصدی حسابرس طولانی و بلند مدت باشد شرکت صاحبکار علاقه‌ای به ارائه مجدد صورت‌های مالی خود ندارد و با افزایش دوره تصدی بیش از سه سال باعث انحراف صاحبکار از استانداردهای حسابداری می‌شود(مایرز، 2003).
کمیسیون بورس اوراق بهادار برزیل عنوان کرده است که تغييرحسابرس موجب تقویت فرآیند نظارتی بر فعالیت حسابرسان می‌شود.
مراجع حرفه ای و سازمان بورس اوراق بهادار سنگاپوراعلام کردند که فرآیند تغييرحسابرس موجب ممانعت از وجود روابط بلند مدت میان موسسات حسابرسی و صاحب کار و در نتیجه حفظ استقلال حسابرسان، محفوظ نگه داشتن حق الزحمه حسابرسان جدید در سطح قبلی و ایجاد نگاهی تازه نسبت به فرآیند حسابرسی در ذهن استفاده کنندگان می‌شود.
کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا اظهار کرد که فرآیند تغييرحسابرس موجب می‌شود تا در ذهن کلیه استفاده کنندگان نسبت به جایگاه حسابرس در جامعه نگاهی تازه متبادر شود. این کمیسیون معتقد است که با قطع ارتباط بلندمدت حسابرس و صاحب کار، استقلال حسابرسان محفوظ می‌ماند و در نتیجه کیفیت حسابرسی افزایش می‌یابد.(جعفری، 1387)
گروه دوم شامل مخالفان با الزام تغيير منظم حسابرس هستند. نمونه از تحقیقات و یافته‌های ارائه شده از سوی صاحب نظران طرفدار این گروه به شرح زیر می‌باشد:
مراجع حرفه‌ای کشور انگلستان ضمن مخالفت با فرآیند تغييرحسابرس، استدلال‌های خود را این گونه ابراز کردند:
اثرات منفی احتمالی بر کیفیت حسابرسی و شفافيت اطلاعات سال‌های اول پس از تغییر
هزینه‌های قابل توجه ناشی از تغییر منظم حسابرس‌ها
عدم وجود شواهد کافی از تأثیر مثبت بر کیفیت حسابرسی و در نتيجه شفافيت اطلاعات
مشکل احتمالی یا غیر ممکن بودن تعیین یک مؤسسه حسابرسی شایسته که بتواند حسابرسی را بدون نقض شرایط استقلال در بازار رقابتی حسابرسی بپذیرد.
حسابدار ارشد کمیسیون بورس اوراق بهادار فرانسه عنوان کرد که تغييرحسابرس به دلیل عدم آگاهی حسابرس جدید از فعالیت شرکت موجب وارد شدن آسیب احتمالی به کیفیت حسابرسی و در نتيجه شفافيت اطلاعات می‌شود.
شورای بورس اوراق بهادار ژاپن نیز عنوان کرد که تغييرحسابرس بنا به دلایل ذیل تأیید نمی‌شود:
با اطلاع از تراکم کار حسابرسی که توسط موسسات بزرگ حسابرسی انجام می‌شود، فرآیند تغييرحسابرس ممکن است باعث سردرگمی شرکت ها شود.
فرآیند تغييرحسابرس در میان کشورهای بزرگ به غیر از ایتالیا صورت نمی‌گیرد.
ممکن است این تغيير به طور قابل توجهی کیفیت حسابرسی ودرنتيجه شفافيت اطلاعات را به دلیل آرایش حسابرسان جدید کاهش دهد.
احتمال می‌رود به دلیل تراکم کار حسابرسی، این تغيير موجب افزایش حق الزحمه حسابرسان جدید شود.
کارسلو(2002)16 معتقد هستند که تحریف‌های بااهمیت در سال‌های اولیه حسابرسی رخ می‌دهد، لذا در این شرایط تغييرحسابرس ممکن است تأثیر منفی بر کیفیت حسابرسی وشفافيت اطلاعات بگذارد.
گیگر و راگوناندان(2002)17 طبق مطالعات خود بیان کردند که در گزارش‌های حسابرسان جدید اشتباهات بیشتری یافت می شود و این نتیجه‌گیری به دلیل موقعیت حسابرسان است که شاید متأثر از سال اول فعالیت خود قرار می‌گیرند، بنابراین تغييرحسابرس و در پی آن ورود حسابرسان جدید موجب کاهش کیفیت حسابرسی وشفافيت اطلاعات در سال‌های ابتدایی می‌شود.
جری مونرو(2007)18 اعلام کرد دوره تصدی بلند مدت حسابرس باعث گزارش‌های مالی با کیفیت بالا و هزینه های در سطح پایین می‌شود(مونرو، 2007).
2-2-4-تجربه بین المللی از تغييرات حسابرس
در این بخش خلاصه‌ای از تجربیات بین المللی تغییر حسابرسان ارائه شده است(جعفری، 1387):
ایتالیا
این کشور از سال 1974 تغييرحسابرس را برای شرکت‌های پذیرفته شده در بورس لازم دانسته است. طبق قوانین این کشور حسابرسان حداکثر در مدت نه سال می‌توانند به عنوان حسابرس مستقل فعالیت کنند و پیش از این که حسابرس قبلی بتواند به کار برگردد باید حداقل سه سال سپری شود. در این کشور شرط تغييرحسابرسان برای تضمین استقلال حسابرسان در نظر گرفته شد. در اطلاعات منتشره از سوی بورس این کشور عنوان شد که تجربه ایتالیا از تغييرحسابرس یک تجربه خوب بوده است و این فرآیند عدم وابستگی حسابرسان را در ذهن سرمایه گذاران متبادر می‌کند که برای حفظ اطمینان سرمایه گذار بسیار مهم در نظر گرفته می‌شود.
از سوی دیگر این فرآیند تأثیرات منفی نیز داشته است. به دلیل این که تجربه نشان داده است حق الزحمه‌های حسابرسی به طور مستمر کاهش یافته است که این امر موجب نگرانی در مورد توانایی موسسات برای حفظ سطح مناسبی از کنترل کیفیت خد مات حسابرسی شده است.
تحقیقات انجام شده در کشور ایتالیا نشان می‌دهد که تغييرحسابرس به خاطر فشارهای رقابتی، تهدید بزرگی برای کیفیت حسابرسی می‌باشد.
برزیل
مراجع حرفه ای کشور برزیل شرط تغييرحسابرس را در ماه می1999 با حداکثر دوره پنج ساله و حداقل زمان سه سال قبل از بازگشت مجدد حسابرس قبلی تصویب کرد. کمیسیون بورس اوراق بهادار برزیل عنوان کرد که علت اصلی تصویب تغييرحسابرس تقویت نظارت برفعالیت حسابرسان پس از رسوایی مالی دو بانک در این کشور بوده است. این کشور شرط تغيير شرکای موسسات حسابرسی را ندارد، به دلیل این که کمیسیون بورس اوراق بهادار برزیل معتقد است که تغييرحسابرس نسبت به تغيير شرکا نتایج بهتری را به دست می‌دهد.
سنگاپور
از تاریخ مارس 2002 نهادهای مالی این کشور بانک‌ها را موظف کردند که حداکثر برای مدت پنج سال مالی متوالی می‌توانند توسط یک مؤسسه حسابرسی شوند. این قانون شامل بانکهای خارجی که در سنگاپور فعالیت می‌کنند نمی‌شود. بانکهای مزبور که پنج سال توسط یک مؤسسه حسابرسی شده اند تا سال 2006 مهلت دارند که حسابرس خود را تغییر دهند، مگر این که تأیید کتبی را از مراجع پولی این کشور مبنی بر ابقاء حسابرس قبلی بگیرند.
علاوه بر این شرکت‌های پذیرفته شده در بورس این کشور باید تحت قواعد پذیرش در بورس، شرکای حسابرسی مسئول را هر پنج سال تغییر بدهند.
دلیل اصلی مراجع حرفه ای این کشور در مورد وضع قانون تغييرحسابرس برای بانک‌ها افزایش استقلال و کارایی حسابرسان مستقل بود. تغييرحسابرس برای بانکهای محلی توسط مراجع حرفه ای سنگاپور به عنوان اقدامی‌برای کمک به موارد ذیل عنوان شد:
ممانعت از وجود روابط بلند مدت موسسات حسابرسی و بانک برای رعایت آیین رفتار حرفه‌ای حسابرس و حفظ استقلال و بی طرفی آنان
محفوظ نگه داشتن حق الزحمه حسابرسان جدید در سطح قبلی
ایجاد نگاهی تازه نسبت به فرآیند حسابرسی در ذهن استفاده کنندگان.
اتریش
در این کشور طبق قوانین تجاری تغييرحسابرس در هر شش سال یک بار الزامی‌شد تا کیفیت حسابرسی‌ها بهبود یافته و استقلال حسابرسان با محدود ساختن زمان انجام کار بین شرکت‌های تحت رسیدگی و حسابرس آن افزایش داده شود. فرآیند تغييرحسابرس از سال 2005 اجرایی شد. طبق قوانین وضع شده دراین کشور، پیش از این که حسابرس قبلی بتواند به کار برگردد باید حداقل یک سال بگذرد.
شرط تغيير شریک حسابرسی در قوانین مزبور تدوین نشده است اما هرفردی که برای شش سال متوالی به عنوان شریک حسابرسی فعالیت می‌کرد با استخدام شدن توسط حسابرس بعدی شرکت نمی‌تواند به کار در همان سمت ادامه دهد.
انگلستان
در ژانویه2003مراجع حرفه ای کشور انگلستان برای تقویت شرایط تغييرحسابرس، کاهش حداکثر دوره تناوب تغيير شریک
