که در تسویه اولویت دارند پرداخت صورت گیرد. عجیب نیست که حسابداران از محافظه‌کاري در شرکت‌هاي در حال تداوم فعالیت، مخصوصا به منظور بیمه کردن حق اولویت بستانکاران در دریافت طلب نسبت به سهام‌داران، استفاده کنند . پیشبینی همه زیا نهاي آتی، احتمال توزیع سود نقدي از اصل سرمایه را کاهش خواهد داد. حتی اگر نگرانی اصلی حسابداري مناسب بودن توزیع‌هاي سود در نظر گرفته شود، این حقیقت را نیز باید در نظر داشت که ارائه کمتر سود امروز منجر به ارائه بیشتر سود فردا می‌شود.
قراردادهاي بدهی نقش‌هایی به غیر از محدود کردن توزیع‌ها را انجام می‌دهند و این نقش‌ها اثر محافظه‌کاري را بهبود می‌دهند. یک نقش که اعداد حسابداري انجام می‌دهند علامت دهی در زمانی است که شرکت در بحران مالی است. محافظه‌کاري افراطی در شناسایی سود می‌تواند علائم اشتباه بسیار زیادي را به وجود آورد و بنابراین محافظه‌کاري باید در مقابل سایر ویژگی‌هاي کیفی داده‌هاي حسابداري تعدیل شود.
محافظه‌کاري همچنین به نظر می‌رسد در پاداش مدیریت بر مبناي سود حسابداري نقش داشته باشد. اگر چه طرح‌هاي پاداش رسمی تا دهه 1950 در آمریکا معمول نبودند در ادامه این قرن پاداش حداقل به طور غیر رسمی بر اساس سود حسابداري بود. یک معیار عملکرد بهینه براي اهداف پرداخت پاداش، اندازه گیري نتایج اقدامات مدیران بر ارزش شرکت در دوره مربوط (مانند سود) است. این معیار مستلزم انجام برخی برآوردها از اثرات جریانات نقدي آتی است و از آن جایی که پاداش آن‌ها بستگی به آن برآورد دارد احتمالا برآوردهاي سوگیرانه و مغشوشی انجام می‌گیرد. اگر سوگیري خیلی بزرگ باشد، اعداد حسابداري معیارهاي عملکرد مفیدي نخواهند بود. براي محدود کردن این سوگیري، حسابداري از دیرباز بر قابلیت اتکاي (از جمله قابلیت رسیدگی) معیارهاي مورد استفاده تاکید کرده است. تعویق در شناسایی اثرات جریانات نقدي آتی، یک موازنه بین به موقع بودن و قابلیت اتکا خواهد بود. محافظه‌کاري در چنین موازنه اي نقش دارد، از آن جایی که یک کاربرد اظهار شده براي محافظه‌کاري تهاتر خوش بینی مدیران است.
مثال‌هاي پاداش و قراردادهاي بدهی نشان می‌دهند محافظه‌کاري به تنهایی و جدا از سایر ویژگی‌هاي اطلاعات به کار گرفته نمی‌شود. محافظه‌کاري در موازنه با سایر ویژگی‌ها مثل به موقع بودن قرار می‌گیرد. حسابرس تشویق می‌کند که هیچ سودي پیشبینی نشود اما همه زیان‌ها پیشبینی شود. در طرف مقابل، تمایل مدیر به پیشبینی (شناسایی پیش از موعد) سود و تعویق (شناسایی پس از موعد) زیان‌ها ست.
2-2-3- تعريف محافظه‌كاري و مفهوم آن
محافظه‌كاري يكي از ويژگيهاي برجستهي گزارشگري مالي است كه در سالهاي اخير به خاطر رسواييهاي مالي (در شركتهايي مانند انرون و وردكام)، توجه بيشتري را به خود جلب نموده است و برخي مطالعات اخير مانند واتس، 2003؛ رويچوداري40 و واتس، 2005 و لافوند41 و واتس، 2008 به طور ويژه بر محافظه‌كاري تمركز نمودهاند. هرچند بسياري از حسابداران بر وجود محافظه‌كاري در تنظیم صورت‌های مالی توافق دارند، تعريفي جامع و مانع از آن ارائه نشده است. با وجود اين، در متون حسابداري دو خصوصيت عمدهي محافظه‌كاري مورد بررسي قرار گرفته است: نخست، جانبداري رو به پايين42 ارزش دفتري سرمايه نسبت به ارزش بازار آن است و دو ديگر گرايش به تسريع در شناسايي هزينهها و تعویقِ شناخت درآمدها (پرایس43، 2005).
واتس (2003) از بليس44 (1924) در تعریف محافظه‌کاری چنين نقل نموده است: «محافظه‌كاري به طور سنتي با ضربالمثل هيچ سودي را پیشبینی45 نكنيد، اما همهي زيانها را پیشبینی كنيد تعريف شده است». در ادبيات حسابداري اين ضربالمثل به صورت «گرايش حسابداري به الزام درجهي بالاتري از تاييدپذيري46 براي شناسايي اخبار خوب47، یعنی سود نسبت به شناسايي اخبار بد48 یعنی زيان (باسو، 1997)» تفسير شده است (واتس، 2003). پیشبینی سودها به معنی شناسایی سودها قبل از اینکه ادعاي قانونی نسبت به درآمدهاي به وجود آورنده آن‌ها وجود داشته باشد و درآمدها قابل رسیدگی (تاییدپذیر) شوند، است. محافظه‌کاري به معنی لزوم دریافت همه جریانات نقدي درآمدي، قبل از شناسایی سودها نیست. بلکه می‌توان فروشهاي نسیه را شناسایی نمود به شرط آنکه جریانات نقدي مرتبط با آن‌ها قابل رسیدگی (تاییدپذیر) باشند. محافظه‌کاري لزوم قابلیت رسیدگی نامتقارن (و در نتیجه عدم تقارن زمانی در شناسایی) سودها نسبت به زیان‌هاست. این تفسیر موجب ایجاد سطوح مختلفی از محافظه‌کاري را می‌شود چرا که الزام میزان بالاتري از قابلیت رسیدگی براي سودها در مقابل زیان‌ها منجر به محافظه‌کاري بیشتر خواهد شد.
تعداد اندکی از صاحبنظران حسابداري با ایده کمتر از واقع نشان دادن دارایی‌ها و بیش از واقع نشان دادن بدهیها، شناسایی پیش از موعد هزینهها و شناسایی دیرتر از موعد درآمدها به شکال منظم و قاعده‌مند موافقند. براي مثال هندریکسن بیان می‌کند: “محافظه‌کاري در بهترین حالت، روشی بسیار ضعیف در برخورد با شرایط عدم اطمینان در هنگام ارزشیابی و شناسایی درآمدهاست، و در بدترین حالت منجر به نمایش غیرواقعی داده‌هاي حسابداري می‌شود”.
با این حال اثر محافظه‌کاري بر نحوه عمل‌هاي حسابداري هم داراي سابقه اي طولانی و هم با اهمیت بوده است. باسو(1997) بحث می‌کند که محافظه‌کاري نحوه عمل‌هاي حسابداري را براي مدت حداقل500 سال تحت تاثیر قرار داده است. استرلینگ(1970) محافظه‌کاري را به عنوان اثر گذارترین اصل بحث ارزشیابی در حسابداري معرفی می‌کند(ولک، داد و ترنی، 2004). پژوهش‌ها اخیر در مورد محافظه‌کاري بیان می‌کند نه تنها نحوه عمل‌هاي حسابداري محافظه‌کارانه است بلکه این نحوه عمل‌ها در 30 سال اخیر محافظه‌کارانه تر شده است. این نتایج با در نظر گرفتن مخالفت بیش از اندازه بسیاري از قانون‌گذاران بازار سرمایه، تدوین‌کنندگان استاندارد، و دانشگاهیان به محافظه‌کاري تعجب آور است.
در پاراگراف 95 بيانيه مفاهيم حسابداري شمارهي دو نیز برای تشریح محافظه‌کاری چنين آمده است: «… اگر دو براورد از يك مبلغ دريافتني يا پرداختني آتي وجود داشته باشد و احتمال وقوع هردو يكسان باشد؛ محافظه‌كاري استفاده از براوردي را ديكته ميكند كه كمتر خوشبينانه است» (هيات استانداردهاي حسابداري مالي، 1980).
اخیرا هیئت استانداردهاي حسابداري مالی آمریکا (FASB) و هیات استانداردهاي حسابداري بین المللی (IASB) طی پروژه اي مشترك بیان کردند:
” بی‌طرفی، با محافظه‌کاري که مستلزم سوگیري اطلاعات گزارشگري مالی است، ناسازگار است. اطلاعات بی‌طرفانه هدایت رفتارها به سوي یک جهت خاص را بر نمی‌تابد. براي مثال ممکن است اتومبیلها با سرعت سنجی تولید شوند که سرعت را از سرعت واقعی بیشتر نشان دهند تا راننده را به منظور رعایت قوانین، تحت تاثیر قرار دهند. با این حال چنین سرعت سنج‌هاي محافظه‌کارانه اي از دید رانندگان قابل قبول نخواهد بود زیرا آنان انتظار دارند سرعت منصفانه را مشاهده کنند. گزارشگري مالی محافظه‌کارانه یا به عبارت دیگر سوگیرانه، به همین اندازه غیر قابل قبول است.”
واتس و زیمرمن49 (1986) در تعریف محافظه‌کاری چنین نوشتهاند: «محافظه‌کاری یعنی اینکه حسابدار باید از بین ارزشهای ممکن، برای دارایی‌ها کمترین ارزش و برای بدهیها بیشترین ارزش را گزارش نماید. درآمدها باید دیرتر شناسایی شوند نه زودتر و هزینهها باید زودتر شناسایی شوند نه دیرتر».
با این حال تعاریف ارائه شده از محافظه‌کاري در متون و کتاب‌هاي حسابداري، با تفصیل بیشتري بیان شده است. به عنوان نمونه، ”محافظه‌کاري قاعده اي است که طبق آن هنگامی که یک تردید واقعی درباره انتخاب بین دو یا چند روش مجاز جایگزین وجود دارد، روش داراي کمترین اثرات مطلوب (مثبت) بر حقوق صاحبان سهام، بایستی انتخاب شود“ (اسمیت و اسکوسان50،1987). با این حال این تعریف نیز همچنان مبهم است، زیرا طبق اصول عمومی پذیرفته شده حسابداري، اندازه گیري و شناخت باید شرایط خاصی را احراز نمایند. در ضمن، مجموع درآمدهاي یک شرکت در طی عمر مفید (یا یک چرخه تجاري کامل)، فارغ از روشهاي انتخابی حسابداري، باید یکسان باشد. بنابراین، مواردي که طی دوره‌اي منجر به محافظه‌کاري می‌شوند، ممکن است در دوره‌هاي متعاقب نتایج غیرمحافظه‌کارانه اي را به همراه داشته باشند.
از ديدگاه تهيه كنندگان صورتهاي مالي، محافظه‌كاري به عنوان كوششي براي انتخاب روشي از روشهاي پذيرفته شدهي حسابداري است كه به يكي از نتايج زير منتج ميشود:
• شناخت كندتر درآمد فروش،
• شناخت سريعتر هزينه،
• ارزشيابي كمتر داراييها، و يا
• ارزشيابي بيشتر بدهيها (شباهنگ، 1381).
نیاز به محافظه‌کاري اغلب مرتبط با گزارشگري قابل اتکاي رویدادهاي گذشته است که در آن بر گذشته نگري، حسابدهی و مباشرت و رفتار حسابرسان تاکید می‌شود. براي مثال زمانی که صورتهاي مالی محافظه‌کارانه باشد، حسابرسان کمتر در معرض دعاوي حقوقی قرار خواهند گرفت. یک نتیجه مهم ناشی شده از رفتار نامتقارن محافظه‌کاري در برابر سودها وزیان‌ها، ارائه کمتر از واقع مداوم خالص ارزش دارایی‌هاست. قانون‌گذاران بازار سرمایه، تدوین کنندگان استاندارد و دانشگاهیان محافظه‌کاري را به این خاطر که ارائه کمتر از واقع سود در دوره جاري می‌تواند منجر به ارائه بیشتر از واقع سود در دوره‌هاي آتی شود، نقد می‌کنند.
براي مثال بولتن 2 پژوهش‌ها حسابداري بیان می‌کند:
“محافظه‌کاري در ترازنامه اگر به قیمت محافظه‌کاري در سود و زیان حاصل شود، ارزش آن زیر سوال خواهد رفت، چرا که سود و زیان مهمتر است.”
در كشور ما، كميتهي فني سازمان حسابرسي در مفاهيم نظري گزارشگري مالي، محافظه‌كاري را به عنوان يكي از مولفههای خصوصيت كيفي قابل اتكا بودن درنظر گرفته، اما واژهي محافظه‌كاري را به كار نبرده است، بلكه از واژهي احتياط51 به جاي آن استفاده نموده است. در مفاهيم نظري گزارشگري مالي پيوست استانداردهاي حسابداري ايران دربارهي احتياط چنين آمده است:
«تهيه‌كنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي كه به گونهاي اجتناب‌ناپذير بر بسياري از رويدادها و شرايط سايه افكنده است برخورد كنند. نمونهی اين ابهامات عبارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت كالاي فروش رفته. چنين مواردي با رعايت احتياط در تهيه‌ی صورتهاي مالي و همراه با افشاي ماهيت و ميزان آن‌ها شناسايي ميشود. احتياط عبارت است از كاربرد درجه‌اي از مراقبت كه در اعمال قضاوت براي انجام براورد در شرايط ابهام52 مورد نياز است به‌گونه‌اي كه درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينهها يا بدهيها كمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتياط نبايد منجر به ايجاد اندوخته‌هاي پنهاني يا ذخاير غير ضروري گردد يا داراييها و درآمدها را عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينهها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بي‌طرفي53 است و بر قابليت اتكاي اطلاعات مالي اثر مي‌گذارد» (كميته فني سازمان حسابرسي، 1381).
تعريف بالا نشان ميدهد كه محافظه‌كاري محصول ابهام است و هرگاه حسابداران با ابهام روبرو شوند محافظه‌كاري را به كار ميبرند. هيات استانداردهاي حسابداري مالي54 در بيانيهی مفاهيم حسابداري شمارهی دو دربارهی محافظه‌كاري و تعريف آن بحث كرده و محافظه‌كاري را اينگونه تعريف كرده است: «واكنشي محتاطانه به ابهام در تلاش براي اطمينان از اينكه ابهام و ريسكهاي ذاتي55 شرايط تجاري به گونهاي مناسب مد نظر قرار گرفتهاند». اين تعريف، ابهام و ريسك را عواملي مهم در تشریح محافظه‌كاري مي‌داند. در اين بيانيه آمده است كه اگر ابهام وجود نداشته باشد، نيازي به محافظه‌كاري نيست؛ و هرچه ابهام و ريسك بيشتري وجود داشته باشد، نياز بيشتري به محافظه‌كاري وجود دارد (هيات استانداردهاي حسابداري مالي، 1980).
اثرات
