از مدیران غیر موظف ناکارا وغیرمؤثر، به همراه مشکلات حاد ناشی از مصالحه‌ی استقلال آنان به دلیل وجود تضاد منافع، بیش از پیش مورد تأکید قرارگرفته است (یاغومیان، 1385،269) .
3-2 انگیزه‌های مدیریت سود
پژوهش‌های انجام‌شده ، مدارک مناسبی در مدیریت (دست‌کاری) سود در شرایط مختلف را نشان می‌دهد. مدیران شرکت‌ها تلاش می‌کنند از طریق مدیریت سود، رشد سودآوری شرکت را به گونه‌ای نشان دهند که باعث افزایش سطح بازده مورد انتظارشان شود.
از آنجایی که محیط اقتصادی (حسابداری)، اجتماعی و فرهنگی ایران متفاوت از کشورهای غرب می‌باشد ممکن است انگیزه‌های مدیریت سود نیز در ایران متفاوت از کشورهای غربی باشد. در چند مطالعه انجام‌گرفته طرح‌های پاداش را یکی از انگیزه‌های مدیریت سود در نظر گرفته‌اند. به منظور جبران خلاقیت و ابتکارات مدیریت در یافتن و به‌کارگیری رویه‌ها و روش‌های کاری جدتر و بهتر، غالباً سازمان به مدیریت پاداش می‌دهد. پاداش غالباً به خاطر انجام وظایف در سطحی بالاتر از استانداردهای عادی کاری صورت می‌گیرد. طرح‌های پاداش مبتنی بر ارقام سود حسابداری در کنار عوامل دیگری چون امنیت شغلی، سطح شغلی و اندازه شرکت که رابطه مستقیم با رفاه مدیریت دارد، به طور مستقیم یا غیرمستقیم با سودآوری بالای شرکت در ارتباط است. فرض بر این است که مدیران به دنبال افزایش رفاه از طریق افزایش سودآوری شرکت می‌باشند.
هلی43 (1985) در یک پژوهش تجربی به این نتیجه رسید که اگر پاداش مدیریت از سطح مورد نظر کمتر باشد، مدیریت بخشی از سود سال‌های آتی را به دوره جاری منتقل می‌نماید، او پیش‌بینی کرد که مدیران به صورت فرصت‌طلبانه به نحوی بر سود خالص مدیریت می‌کنند تا پاداش خود را حداکثر سازند. نتایج حاصله نشان داد که اگر سود خالص کمتر از میزانی باشد که به مدیر پاداش تعلق گیرد، این انگیزه به وجود می‌آید که مدیریت حتی سود را باز هم پایین تر گزارش کند، تا احتمال دریافت پاداش سال بعد افزایش یابد. یافته‌های او با این فرضیه که مدیران هنگامی که پاداش قابل پرداخت به آن‌ها حداکثر باشد کمتر به مدیریت (دست‌کاری) سود سوق پیدا می‌کنند، سازگار بود. اسلون44(1995) و لارکر و هالتازن45 (1995) در پژوهش‌هایی که در این موضوع انجام دادند به یافته‌های هلی رسیدند. در چندین مطالعه دیگر، امنیت شغلی و سطح شغلی از انگیزه‌های مدیریت سود قلمداد شده است به این صورت که اگر مدیران این احتمال را بدهند، که با گزارش سود واقعی، امنیت شغلی یا سطح شغلی آن‌ها به خطر می‌افتد، برای رفع احتمال این خطر، به ناچار سود را دست‌کاری می‌کنند. دی انجلو46 (1988) در گزارش بیان کرد که در صورت رقابتی بودن انتخاب مدیران به عنوان نماینده سهامداران ، مدیران ممکن است برای غلبه بر رقیبان در این رقابت و ابقاء شدن در سمت فعلی (نماینده سهامداران) به دست‌کاری سود دست می‌زنند؛ تا یک تصویر مطلوب از عملکردشان را برای جلب اعتماد سهامداران ارائه نمایند (جیریورن و دیگران، 2008 ،ص624)47.
اخیراً بارگیل وبی بچوک48 (2003)، با ارائه مدلی استدلال کردند، مدیرانی که صاحب مقدار زیادی سهام در شرکت تحت مدیریتشان هستند و نیز قصد دارند در کوتاه مدت، تعدادی از این سهام را بفروشند، آن‌ها این انگیزه را خواهند داشت تا با مدیریت (دست‌کاری) سود، قیمت سهام را در بازار فروش بالابرده و از ارزش سهامشان سود زیادی به دست می‌آورند (تیوپارک و ذباک پارک ، 2004، ص382)49.
یکی دیگر از انگیزه‌های مدیریت سود، هزینه‌های سیاسی می‌باشد، که یکی از شاخص‌های حساسیت سیاسی اندازه شرکت است. موزز50 معتقد است که هر چه اندازه شرکت بزرگتر باشد ، مدیران شرکت انگیزه و تمایل بیشتری در مدیریت سود خواهند داشت. به عقیده او با بزرگتر شدن شرکت‌ها، مسئولیت پاسخگویی آن‌ها نیز بیشتر می‌شود و با این شرایط مدیران شرکت‌ها در معرض پاسخگویی به طیف وسیعی از مدعیان قرار می‌گیرند.
عده‌ای نیز معتقدند که هر چه اندازه شرکت بزرگتر باشد در معرض رسیدگی‌های دقیق تر قرار می‌گیرند، لذا شرکت‌های بزرگ تر تمایل کمتری به دست‌کاری سود دارند. یکی دیگر از شاخص‌های حساسیت سیاسی، تعداد کارکنان شرکت است، زیرا کارکنان شرکت یکی گروه‌های سیاسی برای شرکت‌ها می‌باشند. هرچه تعداد کارکنان بیشتر باشد، فشار وارده به شرکت جهت دستیابی به اهداف گروه بیشتر بود. در نتیجه مدیریت ممکن است جهت کاهش فشار وارده اقدام به اتخاذ تدابیری جهت کاهش سود نمایند(پورحیدی وهمتی ،1383،ص51).
غالباً تأمین مالی از طریق بدهی به دلیل صرفه‌جویی مالیاتی و نرخ پایین تر آن در مقایسه با بازده مورد انتظار سهامداران برای مدیران شرکت‌ها از ارجحیت برخوردار است . اما برای اعتباردهندگان موضوع مهم در خصوص اعطای وام و اعتبار توان پرداخت اصل و بهره وام و اعتبارات پرداختی می‌باشد. در کشورهای غربی نظیر امریکا، اعتباردهندگان جهت ارزیابی توان پرداخت اصل و بهره وام به صورت‌های مالی شرکت‌ها اتکا می‌کنند که در این میان صورت سود و زیان (خصوصاً سود قبل از بهره) از اهمیت خاصی برخوردار می‌باشد. با توجه به اهمیت صورت‌های مالی خصوصاً صورت سود و زیان در تصمیم‌گیری جهت اعطای وام و اعتبار ممکن است مدیران شرکت‌ها برای جلب نظر مساعد اعتباردهندگان وضعیت مطلوبی از سودآوری شرکت‌ها را به نمایش بگذارند تا ضمن جذب سرمایه لازم بتوانند هزینه بدهی را کاهش دهند.
از سوی دیگر، افزایش احتمال عدم رعایت تعهدات دریک قرارداد استقراض، سبب افزایش نرخ تأمین مالی از طریق بدهی گردید. لذا یکی دیگر از انگیزه‌های دست‌کاری سود کاهش احتمال عدم رعایت تعهدات موضوع قرارداد بود.
4-2طبقه‌بندی مدیریت سود
1-4-2 انواع روش‌های مدیریت سود
پژوهش‌های انجام‌شده، مدارک مناسبی در مورد مدیریت (دست‌کاری) سود در شرایط مختلف نشان می‌دهد. مدیران شرکت‌ها تلاش می‌کنند از طریق مدیریت سود، رشد سودآوری شرکت را به گونه‌ای نشان دهند که باعث افزایش سطح بازده مورد انتظارشان می‌شود. مدیریت به صورت فرصت‌طلبانه بر سود خالص مدیریت می‌کنند و به این منظور از روش‌های متعددی استفاده می‌کنند. یکی از این روش‌ها، نحوه برخورد مدیریت با حسابداری معاملات به صورت دلخواه است. اقداماتی نظیر زمان‌بندی ثبت فروش، کاهش ارزش موجودی‌ها و تجهیزات، تعمیر و پیاده‌سازی تجهیزات و … به اختیار مدیریت انجام می‌شود و مشاهده‌کننده برون‌سازمانی به فوریت نمی‌تواند کشف کند که کدام یک از این اقدامات اختیاری با قصد مدیریت سود صورت گرفته است.
انتخاب و تغییر اصول پذیرفته‌شده حسابداری اجازه می‌دهد، بسیاری از معاملات با یک یا چند روش مختلف ثبت شود. به عنوان مثال از بین روش‌های استهلاک خط مستقیم و نزولی برای دارایی‌های ثابت ، می‌توان یکی از روش‌ها را انتخاب کرد و بعداً آن را تغییر داد ( مرادی و دیگران، 1387 ،ص51-50).
یکی دیگر از روش‌های مدیریت سود دست‌کاری اقلام تعهدی می‌باشد، زیرا اقلام تعهدی از انعطاف بیشتری برخوردار هستند. برآوردهایی همچون عمر مفید دارایی ثابت، قابلیت وصول مطالبات، نرخ تنزیل تعهدات بازنشستگی، تأمین ذخیره برای تأدیه طلب غیرقابل‌وصول و به تأخیر انداختن ثبت دارایی‌های حذف‌شده و برآورد سایر اقلام تعهدی پایان سال که سود گزارش‌شده را تعدیل می‌کنند.
همچنین مدیران با دست‌کاری فعالیت‌های غیر پولی در طی سال سعی می‌کنند که سود قطعی با سود هدف مطابقت داشته باشد بیشتر پژوهش‌های جاری مدیریت سود بر کشف اقلام تعهدی غیرعادی متمرکز است.
مطالعه‌ای که به طور مستقیم مدیریت سود را از طریق فعالیت‌های غیر پولی بررسی کند اساساً بر روی فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و همچنین کاهش در هزینه‌های پژوهش و توسعه صورت گرفته است (سوگت رویچرهیری، 2006 ،ص336)51.
مدیریت سود (دست‌کاری سود) می‌تواند با توجه به تصمیماتی عملیاتی، تأمین مالی و سرمایه‌گذاری صورت گیرد. برای مثال، فروش یک سرمایه‌گذاری استراتژیک جهت تحت تأثیر قرار دادن سود کوتاه مدت نمونه‌ای از این‌گونه تصمیمات می‌باشد. مدیران شرکت‌هایی که طی چندین سال دارای الگوی رشد سود هستند، راه‌هایی را برای ادامه گزارش افزایش سود در هر دوره اتخاذ می‌کنند که یکی از راه‌ها پایین آوردن سود به هنگام افزایش و هم چنین بالا بردن سود به هنگام کاهش آن است.
به طور کلی چهار روش اصلی برای مدیریت مشهود است که عبارت‌اند از :
1- ذخیره ارزیابی.
2- انتخاب روش‌های حسابداری.
3- برآوردهای حسابداری.
4- تصمیمات اقتصادی
ذخیره ارزیابی : نوعی حساب ترازنامه‌ای با مانده بستانکار است که کاهنده حساب دارایی تلقی می‌گردد. از آن جا که این حساب مانده بستانکار دارد، بنابراین ایجاد یا افزایش آن یک حساب بدهی را به دنبال دارد که حساب هزینه را در صورت سود و زیان افزایش می‌دهد. دلیل این که ذخیره ارزیابی اغلب به منظور مدیریت سود مورد استفاده قرار می‌گیرد آن است که :
1- این ذخایر تقریباً بر مبنای برآورد مدیریت هستند.
2- مانده این حساب‌ها سال به سال افزایش یا کاهش می‌یابد . از این رو افزایش در مانده مزبور موجب ثبت هزینه‌های اضافی در سال جاری می‌شود.
انتخاب روش‌های حسابداری: راه دیگری که مدیران شرکت‌ها می‌توانند سود حسابداری (تعهدی) گزارش‌شده را مدیریت کنند، انتخاب روش‌های حسابداری است. به عنوان مثال، در دوره‌های افزایش قیمت‌ها به‌کارگیری روش اولین صادره از اولین وارده52 در ارزیابی موجودی‌ها موجب محاسبه سود بیشتر و پرداخت مالیات بیشتر می‌شود که قطعاً بر جریان وجوه نقد شرکت تأثیر می‌گذارد.
برآوردهای حسابداری : راه دیگری که مدیران می‌توانند سودهای حسابداری گزارش‌شده را تحت تأثیر قرار دهند. به عنوان مثال، مدیران باید ارزش اسقاط و عمر مفید کلیه دارایی‌های استهلاک‌پذیر را تخمین بزنند. تغییرات در این تخمین‌ها، هزینه‌های استهلاک را تحت تأثیر قرار می‌دهد. برخلاف تغییر در اصول و روش‌های حسابداری، تغییرات در برآوردها اثر انباشته نداشته، بلکه اثر آن در دوره جاری یا به دوره‌های آتی تسری می‌یابد. در هر حال اگر تغییرات در برآورد حسابداری بااهمیت باشد، باید در یادداشت‌های پیوست جزو لاینفک صورت‌های مالی افشا شود.
تصمیمات اقتصادی : تمامی روش‌های مدیریت سود مطرح‌شده تنها بر ارقام صورت‌های مالی اثر می‌گذارد و هیچ اثری بر روی جریانات نقدی شرکت ندارند. در هر حال راه‌هایی وجود دارد که مدیریت می‌تواند با استفاده از آن‌ها جریانات نقدی شرکت را تحت تأثیر قرار دهد. به عنوان مثال، اگر مدیریت بخواهد سود گزارش‌شده را افزایش دهد، می‌تواند مخارج پژوهش و توسعه را کاهش دهد، لذا کاهش مخارج مزبور در سال مالی مورد نظر به عنوان کاهش هزینه دوره قلمداد می‌شود که در این صورت سود گزارش‌شده افزایش می‌یابد. در هر حال از زمانی که مخارج کمتری برای پژوهش و توسعه، هزینه شود، جریانات نقدی واحد تجاری تحت تأثیر قرار می‌گیرد. اما باید توجه داشته باشیم ، کاهش مخارج پژوهش و توسعه می‌تواند آثار منفی برای واحد تجاری در برداشته باشد، چرا که واحد انتفاعی را از رقبای خویش در ابتکارات فناوری و سرانجام کاهش جریانات نقدی مورد انتظار از تولیدات جدید در آینده عقب نگاه داشت.
در مورد تمامی روش‌های مدیریت سود مطرح‌شده، این فرض وجود دارد که کمیته حسابرسی شرکت از کلیه تصمیماتی که توسط مدیریت اتخاذ می‌گردد و این تصمیمات اساساً منجر به ارائه صورت‌های مالی گمراه‌کننده نیست، آگاه است. متأسفانه در بعضی موارد ممکن است مدیریت از روش‌های مدیریت سود هم فراتر رود و به سادگی درآمدهایی را شناسایی کند که واقعی نیستند. بدین ترتیب هر گاه مدیریت واحد انتفاعی به طور آگاهانه گزارش‌های مالی اساسی عرضه کند که اهداف آن گمراه کردن استفاده‌کنندگان باشد، این عمل تقلب حسابداری خوانده می‌شود. بدین منظور، برای کاهش تقلب حسابداری مدیران واحدهای انتفاعی موظف‌اند صورت‌های مالی اساسی را امضاء نموده (تأییدیه مدیریت )، تا دقیق بودن ارقام صورت‌های مالی واحدهای تجاری را تصدیق نمایند.
مدیران همواره مسؤولیت انتخاب و به‌کارگیری برآوردها
