دیگر هموارسازی تعمدی نتیجه اقدام‌هایی که توسط مدیریت انجام می‌شود . هموارسازی تعمدی به دو دسته هموارسازی واقعی و هموارسازی ساختگی7 تقسیم می‌شود.
هموارسازی واقعی به عنوان تلاش‌هایی که توسط مدیریت جهت پاسخ به شرایط اقتصادی انجام می‌پذیرد تفسیر می‌شود. هموارسازی ساختگی بیان گر کوشش و تلاش تعمدی و آگاهانه است که نوسانات جریان سود را به طور ساختگی کاهش می‌دهد.
هموارسازی واقعی می‌تواند روی جریان نقدی تأثیر گذارد. اگر تقاضا برای محصول افزایش یابد نتیجه افزایش در فروش و به دنبال آن افزایش در سود است. این نشان‌دهنده کنترل وقایع اقتصادی واقعی است که به طور مستقیم روی سود آتی تأثیر می‌گذارد، به همین جهت هموارسازی واقعی نامیده می‌شود. هموارسازی ساختگی بیان گر دست‌کاری حسابداری است که توسط مدیریت برای هموارسازی سود انجام می‌شود. این دست‌کاری حاصل وقایع اقتصادی نبوده ورودی جریان نقدی نیز تأثیر نمی‌گذارد ، اما هزینه‌ها و یا درآمدها را از یک دوره به دوره دیگر انتقال می‌دهد.
در هموارسازی ساختگی از اعمال حسابداری اختیاری برای کاهش تغییرات روند سود گزارش‌شده استفاده می‌شود بدون اینکه تأثیری در ماهیت واقعی فرآیند تولید گذارده شود. اعمال اختیاری حسابداری آن‌هایی هستند که سازمان ، متعهد به انجام عملی ویژه نمی‌باشد وکاربرد آن ها براساس قضاوت حرفه ای است ، بنابراین باید قابلیت کنترل اعمالی مثل به تعویق انداختن، حذف کردن یا تسریع نتایج دادوستد را داشته باشد در نمودار ب انواع هموارسازی ترسیم شده است (ملانظری و کریمی زند،1386).
نمودار(1-2): انواع هموارسازی سود (ملانظری و کریمی زند،1386)
معمولاً مدیران برای انجام هموارسازی سود انگیزه‌ها و اهدافی دارند که در مطالعات مختلف به شرح ذیل بیان‌شده‌اند:
1- افزایش ارزش سهام شرکت در بورس اوراق بهادار و در نتیجه افزایش ارزش شرکت.
2- کاهش ریسک شرکت و در نتیجه پرداخت بهره کمتر در استقراض و کاهش هزینه سرمایه شرکت.
3- حذف سرمایه، چون سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان معتقدند ریسک گذاری کم است و محل مناسبی برای سرمایه‌گذاری می‌باشد.
4- انتقال اطلاعات داخلی شرکت به بازار و تسهیل قابلیت پیش‌بینی سود .
5- بهبود روابط با کارکنان، عرضه‌کنندگان مواد اولیه و … .
6- کسب منافع مالیاتی از طریق کاهش بدهی مالیاتی.
7- دریافت پاداش‌های مدیریتی که بر اساس درصدی از سود خالص گزارش‌شده می‌باشد.
8- کاهش احتمال اخراج و برکناری و ایجاد امنیت شغلی.
9- کاهش احتمال نقض پیمان در قرارداد بدهی‌های بلندمدت. از آن جایی که در قراردادهای بدهی بلندمدت محدودیت‌هایی قرار داده می‌شود تا از وام‌دهندگان در مقابل پرداخت سود نقدی بیش از حد معمول، استقراض بیشتر یا پایین آمدن سرمایه در گردش یا نسبت حقوق صاحبان سهام از یک سطح معین حمایت کند و تخلف از پیمان بدهی، هزینه سنگینی بر شرکت تحمیل می‌کند، مدیران ترجیح می‌دهند به شرایط نقض پیمان نزدیک نشوند بنابراین مدیریت سود وسیله‌ای برای کاهش احتمال نقض پیمان می‌باشد (مهرانی وعارف منش، 1387،ص 40-39).
6-2 اقلام تعهدی اختیاری
1-6-2حسابداری تعهدی و مدیریت سود
فرض تعهدی یکی از مفروضات بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی است. ضرورت اندازه‌گیری مستمر و مطلوب عملکرد واحدهای تجاری به عنوان مبنای تصمیم‌گیری‌های استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی اساسی، به‌کارگیری فرض تعهدی را در حسابداری و گزارشگری مالی اجتناب‌ناپذیر کرده است. فرض تعهدی حاکی از این است که در حسابداری باید درآمدها به محض تحقق و هزینه‌ها به محض تحمل و بدون توجه به دریافت یا پرداخت وجه نقد مربوط شناسایی شود. درآمدها و هزینه‌های شناسایی‌شده بر مبنای فرض تعهدی در نهایت در صورت حساب سود و زیان دوره مربوط منعکس و با یکدیگر مقابله می‌شود تا سود خالص دوره انداز گیری گردد. بنابراین، فرض تعهدی در حسابداری بر تحقق درآمد، تحمل هزینه و تطابق دقیق هزینه‌ها با درآمدهای شناسایی‌شده ، تأکید دارد.
مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درآمدها و هزینه‌ها در دفاتر حسابداری است. انتخاب هر یک از روش‌های شناسایی و ثبت درآمدها، نوعی مبنای حسابداری محسوب می‌شود که حسب مورد در حسابداری مؤسسات بازرگانی و مؤسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می‌گیرد.
در حسابداری تعهدی، شناخت هزینه‌ها معمولاً بر اساس یکی از دو روش زیر انجام می‌شود:
1- ارتباط دادن هزینه‌ها با درآمدهای دوره مالی : در این روش هزینه‌های مستقیم مربوط به کالاهای فروخته‌شده و خدمات ارائه‌شده در دوره مالی، به عنوان هزینه‌های واقعی و تحقق‌یافته دوره مالی شناسایی و ثبت می‌شود.
2- ارتباط دادن هزینه‌ها با دوره مالی معین : چون برخی از هزینه‌های عمومی و غیرمستقیم را نمی‌توان مستقیماً با کالاها و خدمات فروخته‌شده مرتبط نمود، ناگزیر باید آن‌ها را به حساب سال مالی که در آن هزینه‌ها ایجاد و تعهد می‌شوند منظور کرد.
در حسابداری بازرگانی، به منظور رعایت اصل وضع هزینه‌های هر دوره مالی از درآمدهای متعلق به همان دوره و تعیین سود یا زیان سال مالی و وضعیت مالی واقعی در پایان هر دوره مالی، معمولاً از حسابداری تعهدی استفاده می‌شود. افتتاح حساب‌هایی مانند پیش‌پرداخت‌ها (برای تفکیک پرداخت‌هایی که کالا و خدمات مربوط به آن‌ها در سال مالی دریافت نشده است از هزینه‌ها) و هزینه‌های معوق (برای ثبت هزینه‌هایی که تعلق‌گرفته ولی بابت آن هنوز پرداختی انجام نشده است) و پیش دریافت‌ها (برای تفکیک دریافت‌هایی که کالا و خدمات مربوط به آن‌ها در سال‌های مالی بعد ارائه شد از درآمدها) و به حساب دارایی منظور نمودن موجودی کالای پایان دوره مالی از نتایج به کار بردن حسابداری تعهدی است (اقوامی و باباجانی1377،ص36).
فرض تعهدی به عنوان فرض اصلی برای شناسایی درآمدها و هزینه‌های یک دوره، ضرورت به‌کارگیری تخمین را در حسابداری اجتناب‌ناپذیر می‌کند. بدیهی است که مدیران بر مبنای این فرض و اصل تطابق قادر بود به طور مصنوعی سود را هموار کنند. در واقع اقلام تعهدی سبب می‌گردد تا مدیریت بتواند با روش‌های خلاقانه حسابداری به مدیریت سود بپردازد.
2-6-2اقلام تعهدی
پژوهش‌های تجربی شواهدی را ارائه می‌دهد که حسابداری تعهدی، سبب می‌گردد تا مدیران از حق قابل‌توجهی جهت تعیین سود در دوره‌های زمانی متفاوت برخوردار شوند. لذا در این نوع سیستم، مدیران کنترل چشمگیری بر زمان تشخیص برخی اقلام هزینه از جمله هزینه‌های تبلیغات و مخارج تحقیق و توسعه دارند. ادبیات حسابداری و امور مالی نشان می‌دهد که شناسایی میزان اقلام تعهدی اختیاری در مطالعات مدیریت سود طی یک رویداد مالی، مهم تلقی می‌شود بنابراین مدیریت در تلاش است تا اقلام تعهدی اختیاری و غیر اختیاری را تفکیک کند. اقلام تعهدی به دو دسته تقسیم می‌شوند:
الف) اقلام تعهدی اختیاری، اقلامی که به دلیل انتخاب روش‌ها و رویه‌های حسابداری و تصمیمات مدیریت در واحد تجاری ایجاد می‌گردد و بستگی به روش‌های حسابداری شرکت مورد نظر دارد و به عوامل خارج از شرکت ارتباطی ندارد. این نوع اقلام به عنوان شاخصی برای تعیین مدیریت سود در واحد تجاری بکار گرفته می‌شود.
ب) اقلام تعهدی غیر اختیاری، این اقلام در طول زمان ثابت هستند و مدیریت در این نوع اقلام هیچ‌گونه دخالتی ندارد و انجام فعالیت‌های عملیاتی واحد تجاری تعیین‌کننده این اقلام می‌باشد. این نوع اقلام به واسطۀ مقررات سازمان‌ها و دیگر عوامل خارجی محدود هستند. از آن جای
یکه بازار، کل اقلام تعهدی را ارزش‌گذاری می‌کند و قادر به تفکیک اجزاء کل اقلام تعهدی نیست. در نتیجه نمی‌تواند تشخیص دهد که ارزش‌گذاری بیش از واقع مربوط به کدامیک از اقلام تعهدی (اختیاری یا غیر اختیاری یا هردو) می‌باشد. لذا برای محاسبه اقلام تعهدی اختیاری ابتدا اقلام تعهدی غیر اختیاری را محاسبه نموده و بعد عدد به دست آمده را از کل تعهدات کم می‌کنیم تا اقلام تعهدی اختیاری به دست آید. با توجه به این که سرمایه‌گذاران به اقلام تعهدی اختیاری ارزش بیشتری قائل هستند، این مورد باعث می‌شود تا دست‌کاری سود توسط مدیران به سهولت انجام گیرد.
در نتیجه موقعیت شرکت خوب می‌شود و سرمایه‌گذاران در تصمیم‌گیری‌های خود برای سرمایه‌گذاری دچار اشتباه می‌شوند. سود حسابداری به عنوان یک معیار سنجش خلاصه و مفید برای عملکرد شرکت محسوب می‌شود. این سود تحت سیستم حسابداری تعهدی محاسبه می‌شود یکی از محصولات و نتایج مهم این سیستم به حساب می‌آید. این سود به عنوان یک معیار سنجش عملکرد شرکت به وسیله اکثر استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی شرکت، استفاده می‌شود. به عنوان مثال از سود حسابداری به عنوان مبنایی برای پاداش جبران خدمات مدیران73، در قراردادهای بدهی74 ، توان سودآوری75 شرکت، پیش‌بینی سودهای آتی، مخاطرات سرمایه‌گذاری در شرکت یا اعتبار دهی به آن، آگهی‌هایی که شرکت در نشریات مالی منتشر می‌کند و همچنین به وسیله سرمایه‌گذاران و بستانکاران استفاده می‌شود (حسینی، 1385 ،ص2) سود حسابداری خود از دو قسمت عمده تشکیل یافته است، قسمتی از آن نقدی می‌باشد، یعنی وجه نقد به دست آمده طی یک دوره در داخل این سود قرار دارد، و قسمتی دیگر از آن را اقلام تعهدی تشکیل می‌دهند. اقلام تعهدی غیر اختیاری وابسته به سطح فعالیت شرکت است درحالی‌که اقلام تعهدی اختیاری منعکس‌کننده حسابداری ذهنی به کار گرفته‌شده توسط مدیران می‌باشد.(انگیزه مدیران در استفاده از اقلام تعهدی اختیاری (درحالی‌که سود شرکت‌ها بستگی به وضعیت و عملکرد شرکت دارد.) در این موضوع است که GAAP به مدیران در گزارش دهی سود به سهامداران تا حدودی آزادی عمل داده است (چونگ و دیگران، 2002 ،ص30).
3-6-2کشف و اندازه‌گیری مدیریت سود با اقلام تعهدی اختیاری
یک عامل بنیادی در آزمون مدیریت سود در شرکت‌ها، تخمین عامل اختیار و اعمال نظر مدیران در تعیین سود است. بررسی ادبیات مبتنی بر مدیریت سود، بیان گر وجود رویکردهای متفاوت با شناسه‌ای مختلف در تخمین و اندازه‌گیری اختیار مدیریت در تعیین سود گزارش شده است. یکی از مهم‌ترین این رویکردها، مبتنی بر کاربرد اقلام تعهدی اختیاری به عنوان شاخصی برای تعیین و کشف مدیریت سود در واحدهای تجاری است.
ورونیکا و سیدهارتایودم در پژوهشی از سه نوع معیار برای سنجش سودآوری آتی استفاده کردند :
1- سود خالص اقلام تعهدی غیر اختیاری
2- جریان وجوه نقد حاصل از فعالیت‌های عملیاتی
3- سود خالص
و آن‌ها به علت ضعف‌های ذاتی سود خالص از تغییرات سود خالص استفاده کردند (ورنیکا و سیدهارتابودم، 2008 ،ص15)1.
هیلی، دی آنجلوو جونز ، در طی انجام مطالعاتی در زمینه مدیریت سود ، با به‌کارگیری اقلام تعهدی برای کشف مدیریت سود اقدام به ارائه مدل هایی کرده‌اند که در پژوهش‌های بعدی، بارها آزموده شده‌اند. دچو و همکاران با ارائه مدلی که از آن پس «مدل تعدیل شده جونز» نام گرفت، این مدل را با مدل های جونز، هیلی و دی آنجلو و نیز مدل صنعت مورد مقایسه قراردادند و به این نتیجه رسیدند که مدل تعدیل‌شده جونز از قدرت بیشتری برای کشف مدیریت سود در واحدهای تجاری برخوردار است.
نقش اقلام تعهدی در عملکرد شرکت‌ها موضوعی از حسابداری است که برای سال‌ها مورد پژوهش قرار گرفته است و هنوز این اجماع حاصل نشده است که مدیران برای استفاده از انعطاف داده‌شده توسط اصول پذیرفته حسابداری از اقلام تعهدی برای این آزادی عمل استفاده می‌کند یا با تغییر شکل دادن اطلاعات مفید دیگری از گزارش‌های سود. عدم تقارن اطلاعات بین مدیران واحدهای انتفاعی و افراد خارج از شرکت باعث می‌شود که مدیران برای انتقال اطلاعات پیرامون شرکت به استفاده‌کنندگان از طریق گزارش‌های مالی از اقلام تعهدی استفاده کنند. سبرمنی ام2 (1996) در پژوهشی شواهدی یافت که بازار سهام بر قیمت‌گذاری اقلام تعهدی اختیاری اثر می‌گذارد و اقلام تعهدی اختیاری سودآوری آتی را پیش‌بینی می‌کند (ریچردچونگ و دیگران ، 2004 ،ص10)3.
جونز تفاوت سود و وجوه نقد حاصل از عملیات را به عنوان اقلام تعهدی
