واحد تجاري است، بالاخص زماني كه رابطه آنان با واحد تجاري بلندمدت بوده يا اينكه در حد قابل ملاحظه‌اي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند.
كاركنان 52
كاركنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سودآوري كارفرمايان خود علاقه‌مندند. آنها همچنين علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه آنها را در ارزيابي توان واحد تجاري مبني بر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصتهاي شغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد.
دولت 53
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقه‌مند به فعاليتهاي واحد تجاري هستند. آنها همچنين براي تنظيم فعاليتهاي واحدهاي تجاري، تعيين سياستهاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات واحد تجاري نياز دارند.
جامعه 54
آحاد جامعه به طرق مختلف تحت تأثير واحدهاي تجاري قرار مي‌گيرند. بطور مثال، واحدهاي تجاري ممكن است از طريق ايجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان نقش قابل ملاحظه‌اي ايفا كنند. از طريق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخير در رشد واحد تجاري و طيف فعاليتهاي آن، صورتهاي مالي مي‌تواند براي آحاد جامعه مفيد باشد.
ساير استفاده‌كنندگان 55
اشخاص ديگري كه عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده‌كنندگان فوق‌الذكر بالاخص سرمايه‌گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورتهاي مالي تكيه مي‌كنند. اشخاص مزبور از جمله شامل بورس اوراق بهادار، كارگزاران بورس، تحليل‌گران مالي و تحقیقگران مي‌باشند.
2-4-2- هدف از افشاي اطلاعات مالي چيست؟
هدف از افشا در گزارشگري مالي، ارائه اطلاعات لازم براي نيل به مقاصد زير است:
الف) ارزيابي عملكرد واحد تجاري.
ب) قضاوت در مورد چگونگي استفاده واحد تجاري از منابع موجود.
ج) پيش‌بيني روند سودآوري واحد تجاري در آينده.
بنابراين، اطلاعاتي كه از طريق گزارشهاي مالي ارائه مي‌شود بايد مربوط، مناسب و كامل باشد. در افشاي اطلاعات مالي بايد نيازها و خواسته هاي سرمايه‌گذاران اصلي، مؤسسات سرمايه‌گذاري و تحليل‌گران مالي 56 مورد توجه قرار گيرد. اين واقعيت كه كليه سرمايه‌گذاران براي ارزيابي مخاطرات نسبي سرمايه‌گذاري در هر يك از واحدهاي تجاري به اطلاعات مالي نياز دارند نيز بايد در افشاي اطلاعات مزبور مورد نظر قرار گيرد. هرچند اعتباردهندگان و ارگانهاي دولتي براي دستيابي به اطلاعات اضافي جهت تأمين نيازهاي خود معمولاً قدرت و امكانات لازم را دارند، با اين وجود، در ارتباط با افشاي اطلاعات مالي آنان نيز بايد بعنوان گروههاي استفاده‌كننده صورتهاي مالي، در نظر گرفته شوند (عالي‌ور، 1365، ص2)57.
انجمن حسابداران رسمي آمريكا 58 اهداف افشا كافي را به صورت زير بيان نموده است:
الف) تهيه اطلاعات مفيد براي سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان به منظور پيش‌بيني‌ها، مقايسه و ارزيابي جريانات وجه نقد ورودي برحسب مبلغ، زمان و ريسك مربوطه.
ب) تهيه اطلاعات براي استفاده‌كنندگان از نظر ايجاد، مقايسه و ارزيابي توان سودآوري شركت.
ج) تهيه اطلاعات سودمند براي قضاوت در مورد توان مديريت در بكارگيري مؤثر منابع شركت در راستاي دستيابي به اهداف اصلي.
د) تهيه اطلاعات مفيد براي فرآيند پيش‌بيني.
هـ) گزارش در زمينه آن دسته از فعاليتهاي مؤثر شركت بر جامعه، كه بايد مورد تشخيص، تفسير و اندازه‌گيري قرار گيرد. افشا اينگونه اطلاعات نقش اجتماعي شركت را نشان مي‌دهد.
3-4 -2- چه ميزان از اطلاعات لازم است افشا شود؟
در پاسخ به اين پرسش كه “چه ميزان از اطلاعات لازم است افشا شود؟” تنها به خبرگي استفاده‌كننده از گزارشهاي مالي بستگي دارد. نظر هيأت استانداردهاي حسابداري مالي در اين زمينه چنين است:
“افشاي اطلاعات بايد براي كساني كه قدرت فهم فعاليتهاي تجاري و اقتصادي را دارند و مايلند كه اين اطلاعات را با جديت تمام مطالعه نمايند، قابل درك باشد(هيأت استانداردهاي حسابداري مالي آمريكا،1978، 30)59.
سطح افشاي مالي، همچنين به ويژگيها و معيارهاي مورد انتظار از افشا نيز بستگي دارد. در ادبيات حسابداري باتوجه به برداشت هر يك از نويسندگان از افشا، برحسب مورد به اصطلاحات افشاي كافي 60 ، افشاي مناسب 61 و افشاي كامل 62 اشاره شده است. اما متداولترين نظريه از مفاهيم مزبور، “افشاي كافي” است كه حاكي از “حداقل افشاي مورد نياز” است و با عبارت منفي “صورتهاي مالي نبايد گمراه‌كننده باشد” هماهنگي دارد (عالي‌ور، 1365، ص3)63.
افشاي مناسب و كامل، مفاهيمي مثبت‌تر دارند. افشاي مناسب بر اين مبناي اخلاقي دلالت دارد كه بايد با كليه استفاده‌كنندگان بالقوه در ارتباط با افشاي اطلاعات مالي، يكسان برخورد شود.
افشاي كامل حاكي از ارائه كليه اطلاعات مربوط، به گونه‌اي است كه صورتهاي مالي تصوير كاملي از فعاليتها و رويدادهاي مالي واحد تجاري نشان دهد. برخي معتقد به افشاي كامل اطلاعات مالي مي‌باشند حتي اگر احتمال داده شود كه به ارائه صورتهاي مالي پيچيده منجر شود. از طرف ديگر، برخي نيز افشاي كامل را به دليل اين كه ممكن است به مفهوم ارائه اطلاعات اضافي و غير ضروري تعبير شود، نامناسب مي‌دانند. البته اين واقعيت را نبايد ناديده گرفت كه ارائه اطلاعات بسيار زياد از اين جهت مي‌تواند زيان‌آور باشد كه اطلاعات اصلي و بااهميت تحت‌الشعاع واقع شده و حتي پنهان شود و درنتيجه تغيير صورتهاي با مشكل مواجه گردد. به بيان ديگر، اگر چه لازم است صورتهاي مالي بنحو كامل ارائه شود اما نبايد حاوي اطلاعات بيش از حد و داراي ماهيتي بي‌اهميت باشد، زيرا ممكن است توجه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به اطلاعات جزئي و كم‌اهميت معطوف و درنتيجه، رويدادها و عمليات بااهميت ناديده گرفته شود (هندریکسون،1993،853) 64.
به هر حال، اطلاعاتي كه براي سرمايه‌گذاران و سايرين بااهميت است، بايد بنحو مناسب، كافي و كامل افشا گردد تا در تصميم‌گيري آنان مفيد واقع شود. بطور كلي مي‌توان گفت اگر حذف اطلاعات معيني باعث گردد كه صورتهاي مالي گمراه كننده شود، افشاي آن اطلاعات ضروري است.در حالي كه افشاي اطلاعات براي تصميم‌گيري صحيح و آگاهانه سرمايه‌گذاران و ساير گروهها نقش اساسي دارد، اما تحقيقات انجام شده در كشورهاي مختلف نشان دهنده اين واقعيت است كه واحدهاي انتفاعي بدون فشار دولت و الزامات حرفه‌اي اصولاً تمايلي به افشاي اطلاعات مالي بطور كامل را ندارند.
در سالهاي اخير نهادهاي حرفه‌اي و بورس اوراق بهادار در بسياري از كشورها فشار زيادي به واحدهاي تجاري بويژه شركتهاي سهام در جهت بهبود كيفيت و افزايش كميت اطلاعاتي كه بايد افشا شود، وارد كرده‌اند (عالي‌ور، 1365، ص4)65.
در مورد افزايش ميزان اطلاعاتي كه بايد افشا گردد، انتقاداتي مطرح شده است كه به شرح زير مورد بحث قرار مي‌گيرد:
1- افشاي اطلاعات مي‌تواند رقبا را نسبت به وضعيت نامساعد واحد تجاري آگاه نمايد. در پاسخ به ايراد فوق مي‌توان گفت كه رقبا معمولاً اطلاعات مورد نياز خود را مي‌توانند از منابع مختلف كسب كنند.
2- افشاي كامل اطلاعات مالي ممكن است بعنوان وسيله‌اي جهت تقاضاي افزايش حقوق و دستمزد، توسط اتحاديه‌ها مورد استفاده قرار گيرد. واقعيت اين است كه افشاي كامل معمولاً جو كلي در مورد اينگونه تقاضاها را بهبود مي‌بخشد.
3- غالباً ادعا شده است كه سرمايه‌گذاران و ساير استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، مفهوم رويه‌ها و روشهاي حسابداري كه بخشي از افشا محسوب مي‌شود را درك نمي‌كنند و بنابراين افشاي كامل به جاي اينكه آگاه كننده باشند، گمراه‌كننده خواهد بود. اين ادعا نيز از پشتوانه كافي برخوردار نيست، زيرا تحليل‌گران مالي و مديران شركتهاي سرمايه‌گذاري، عموماً از حسابداري آگاهي دارند و ساير سرمايه‌گذاران نيز يا از اطلاعات مالي تحليل شده منتفع مي‌شوند و يا قادرند از طريق مطالعه گزارشهاي مالي، اطلاعات مورد نياز خود را تحصيل كنند.
4- انتقاد ديگري كه مطرح است اين است كه غالباً ساير منابع اطلاعات مالي ممكن است با هزينه كمتري اطلاعات را در دسترس قرار دهند تا توسط خود شركت در صورتهاي مالي آورده شود.
5- عدم آگاهي از نيازهاي سرمايه‌گذاران نيز يكي ديگر از دلايل محدوديت افشا است. اما بدليل فراهم بودن مدلهاي متنوع سرمايه‌گذاري و اتكاي فزاينده به منابع اطلاعاتي، نبايد اين دليل عامل محدودكننده‌اي باشد(هندريکسون ، 1993) 66.
هيأت تدوين اصول حسابداري 67 در شكل‌دهي به معيارهاي افشا مناسب اطلاعات، پيشنهاد كرده است كه علاوه بر ترازنامه و صورت سود و زيان، افشا جداگانه مؤلفه‌هاي مهم مربوط به سرمايه در گردش، ارائه يادداشتهاي همراه به منظور تحقق افضاء اطلاعات كافي، اطلاعات مربوط به مباني ارزيابي داراييهاي اصلي، بدهيهاي احتمالي، تعهدات اساسي بلندمدت، تغييرات در اصول و رويه‌هاي حسابداري، اطلاعات مربوط به حقوق صاحبان سهام و بدهيهاي بلندمدت، درآمد هر سهم، افشا رويدادهاي آتي و همچنين ارائه صورتهاي مالي تلفيقي در صورتيكه يكي از شركتهاي عضو گروه بطور مستقيم يا غير مستقيم داراي بيش از 50 درصد سهام منتشره شركت ديگر باشد، نيز بايد صورت پذيرد (نوري‌فرد، 1377، ص61)68.
4-4 -2- چگونه اطلاعات مالي بايد افشا شود؟
در گزارشگري مالي، اطلاعات را مي‌توان به گونه‌اي مختلف افشا كرد كه انتخاب بهترين راه، به ماهيت و اهميت نسبي اطلاعات در هر مورد بستگي دارد. براساس الزامات SEC69 تمامي شركتهاي سهامي عام ملزم به تكميل گزارشات مشخص تحت سيستم افشا يكپارچه SEC به صورت فرمهاي زير مي‌باشد (استانکو،2001، 48) 70.
فرم( 1- ( S: شركتها اين فرم را هنگام تأسيس تكميل مي‌كنند.
فرم (K-10) : شركتها اين فرم را بعنوان گزارش ساليانه بعد از اولين سال فعاليت به SEC مي‌دهند كه شامل موارد ذيل مي‌باشد:
– به روز رساني اطلاعاتي كه از ساختار اوليه ثبت شده شركت متفاوت باشد.
– يك وضعيت كامل از صورتهاي مالي شركت.
– يك توصيف از وضعيت فعاليت شركت و هرگونه تغييري كه احتمالاً افتاده است.
– اطلاعاتي درباره دعاوي حقوقي شركت.
– تجزيه و تحليل مديريت درباره وضعيت مالي و نتايج عملكرد شركت.
– مصوبات ارائه شده به مالكيت در پايان هر سه ماه.
– اطلاعات درباره تغيير حسابرس يا عدم توافق با حسابرس شركت.
– پيشينه تجاري همه اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي و پرسنل كنترلي شركت.
– پاداش مديريت.
– وثايق مربوط به مالكان و مديريت ذينفع در شركت (براون لي و همکاران ، 2001، 78) 71.
فرم Q)-10) : شركتها اين فرم را بعنوان گزارش فصلي در پايان هر سه ماه تكميل مي‌كنند. ولي در پايان سه ماهه آخر نيازي به تكميل اين فرم نمي‌باشد.
فرم K)- 8 ) : شركتها اين فرم را هنگام وقوع يك رويداد بااهميت تكميل مي‌كنند كه شامل موارد ذيل مي‌باشد:
– تغيير در حسابرسي شركت.
– يك تغيير در كنترل هاي شركت.
– تنظيم گزارش در صورت ورشكستگي شركت.
– تحصيل يا واگذاري يك مبلغ عمده از داراييهاي شركت كه در جريان عمليات عادي شركت مرسوم نباشد.
– تغيير در سال مالي شركت (استانکو،2001، 48) 72.
در راستاي ارتقاي سطح شفافيت بازار سهام، تسهيل جريان اطلاعات به بازار، دسترسي به موقع و گسترده كاربران و سرمايه‌گذاران به اطلاعات پيش و پس از داد و ستد، بورس اوراق بهادار تهران نيز شركتها را مكلف ساخته است، اطلاعات زير را مطابق ضوابط تعيين شده، به بورس اعلام و به عموم افشا نمايند: (بورس اوراق بهادار تهران، 1383، ص108)2.
الف) گزارشها و صورتهاي مالي سالانه، ميان‌دوره‌اي و فصلي.
ب) تاريخ تشكيل و تصميمات اتخاذ شده در مجامع عمومي عادي و فوق‌العاده.
ج) اطلاعات مهم مربوط به شركت:
– رويدادهاي مؤثر بر وضعيت فعاليت شركت.
– تصميمات و شرايط مؤثر بر ساختار سرمايه و تأمين منابع شركت.
– تغيير در وضعيت سازماني و حقوق شركت.
– ساير اطلاعات مهم مؤثر بر قيمت اوراق بهادار شركت و تصميم به سرمايه‌گذاران.
د) اطلاعات مربوط به دارندگان اطلاعات نهايي شركت.
در گزارشگري مالي، اطلاعات را مي‌توان به گونه‌هاي مختلف افشا كرد كه انتخاب بهترين راه، به ماهيت و اهميت نسبي اطلاعات در هر مورد بستگي دارد. راههاي متداول و
